עיסקאות קומבינציה

מבחינת בעל המגרש - היעדר הצורך לשאת בהוצאות הבנייה על המגרש וכן קבלת מספר רב יחסית של יחידות בנויות, מספר הגדול בדרך כלל מזה שהיה מקבל לו היה מוכר את כל זכויותיו במקרקעין ומשתמש בתמורה לרכישת יחידות. זאת ועוד, כיוון שנמכר על ידי הבעלים רק חלק מהמגרש, הרי שלא יחויב בתשלום מס שבח על מכירת כל המגרש אלא רק על חלקו, וכמו כן, בעת קבלת הדירות (או היחידות המבונות) לא יחויב במס רכישה, שכן מדובר בשירותי בנייה שקיבל על חלקו בקרקע.

היתרונות ליזם (הקבלן): הוא אינו נדרש לשלם על רכישת חלק המגרש במזומן, וכך חוסך בהוצאות מימון, שפעמים רבות הן הוצאות משמעותיות ביותר. כמו כן, קבלת הנכס לידיו עוד לפני תחילת הבנייה, מאפשרת לו במקרים רבים לשעבד את הנכס לשם קבלת מימון. גם הקבלן אינו חב בתשלום מס רכישה על כל המגרש, אלא רק על החלק שהועבר לידיו (וכך קטן מס הרכישה).

במשך השנים התעוררו שאלות רבות בנוגע למיסוי עיסקאות קומבינציה. לחלקן ניתן מענה ברור בפסיקה, וחלקן נותר בלא מענה חד משמעי. להלן עיקרי הנושאים:

א. סיווג העיסקה - יש להבחין בין עיסקת קומבינציה כמכר חלקי (כפי שהוצגה לעיל) לבין שני סוגי עיסקאות אחרים: עיסקת הזמנת שירותי בנייה (לקבלן לא נמכר כל חלק מהמקרקעין, ומדובר בהזמנת שירותי בנייה בלבד); ולעומת זאת - מכר מלא (כל הקרקע נמכרת לקבלן, ובבוא היום מוכר הקבלן לבעל הקרקע דירות). מובן כי לכל אחת מעיסקאות אלה השלכות מיסוי שונות, וההבחנות המהותיות ביניהן (שאינן בהכרח אלו המופיעות באופן פורמלי בהסכם) נקבעו בפסיקה ובדברי הפרשנות (וראו לדוגמה פסקי הדין בענין ש.א.פ. וברקאי).

ב. מהי התמורה המתקבלת לצורך מס על ידי בעל המגרש - חשיבותה של שאלה זו נעוצה בעובדה, כי התמורה עשויה להתקבל רק מספר שנים לאחר חתימת הסכם הקומבינציה (עם השלמת הבנייה), ולפיכך יש להוון תמורה זו (ראו לדוגמה ה"ב מס שבח 98~23).

ג. היבטי הפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים שנמכרה תמורת בנייה בעיסקת קומבינציה, היבטי מס שבח במכירת דירה שתמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות, שווי המכירה והרכישה וכו'.

ד. היבטי מע"מ הכרוכים בעיסקת הקומבינציה - ככלל, המדובר בשתי עיסקאות לעניין מע"מ: הראשונה, עיסקה של מכירת מקרקעין לקבלן (שבגינה מוציא הקבלן בדרך כלל חשבונית עצמית ומקזז תשומות). השנייה, עיסקה של מתן שירותי בנייה - שבגינה קיימת חבות מס בפועל, וביחס אליה מתעוררות השאלות מהו מועד החיוב בגין עיסקה זו, מהו המחיר הרלוונטי, האם יש לפנות לשווי שנקבע לצורך שומות מס שבח וכו'. בעניינים אלה קיימת לא אחת מחלוקת פוסקים, ולפיכך יש חשיבות רבה אף לפרקטיקה הנוהגת.

ה. סוגיות מיוחדות המתעוררות בכל הנוגע לעיסקאות קומבינציה, שבהן הקרקע היא בבעלות של מינהל מקרקעי ישראל וכן בכל הנוגע לעיסקאות פינוי-בינוי.

השאלות שהוצגו לעיל הן בעלות חשיבות מהותית לכל יזם, קבלן או בעל מקרקעין, השוקל התקשרות בעיסקת קומבינציה.