שבח לחתולי רחוב

לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, הורשה אינה מהווה כלל אירוע מס ואין צורך לדווח לרשות המס, וזאת בניגוד להוראות פטור אחרות בחוק. בהסדר משלים להוראת החוק שבסעיף 4 נקבע בסעיף 26 לחוק, כי אי-קיומו של אירוע מס בהורשה לא יפגע ברציפות מיסוי תקופות השבח, עקרון העובר כחוט השני במרבית הוראותיו של החוק. ס' 26 לחוק קובע, כי היורש שקיבל את הנכס ייכנס לנעלי המוריש בעת מכירתו וישלם מס גם על השבח שנצבר אצל המוריש.

השאלה העולה הינה, כמובן, מהי ההגדרה למונח "הורשה", ועד כמה ניתן להרחיבו? בית המשפט העליון, בפס"ד אדלה שפייר, הרחיב את גדרה של הורשה גם למקרים בהם נמכרו נכסי עזבון לצד שלישי, ששילם תמורה כספית עבורם. בכך נפתחה הדרך למחוק שבח חייב במס על ידי הורשת נכס נדל"ן וציווי על מנהל עיזבון במסגרת צוואה למכור את הנכס ולחלק את תמורתו הכספית ליורשים. בדרך זו, כל השבח שנצמח על הנכס מיום הרכישה של המוריש ועד למכירתו לצד ג' בתמורה - נמחק.

מיד לאחר פסה"ד מיהר המחוקק ותיקן את ההלכה שנקבעה בפס"ד אדלה שפייר, כך שאי-החבות במס תוטל רק על הורשת נדל"ן בעין, ואלו מכירתו לצד ג' תהא חייבת במס.

הוראת החוק שתוקנה היא סעיף 5(ב)(1) הקובע, כי מכירת נכסי עזבון יראוה כמכירת הנכסים על ידי היורשים. הטכניקה שנבחרה היא לראות את המכירה כאילו היא מבוצעת בידי היורשים, למרות שהפעולה המשפטית מתבצעת על ידי מנהל העזבון. טכניקה מיוחדת זו יצרה מצבים בהם יורשים שאינם מזוהים, או יורשים שאינם מהווים, כאמור, אישיות משפטית הכפופה לחובות וזכויות - יהיו מושא לחיוב במס.

כך, בפס"ד סלומון נדון מקרה, בו מוריש ציווה את רכושו לטובת הקמת מועדון קשישים. לאחר מכירת הנכס והעמדת התמורה לטובת העניין התעוררה שאלת החבות במס. מנהל העזבון טען לאי-חבות במס לאור הלכת שפייר ולאור סעיף 5(ג)(1), שכן במקרה הנדון היורשים-המוכרים היוו קבוצה לא מזוהה. זאת ועוד, בדברי הסיכום נטען בפני בית המשפט, כי כהשוואה יש להתייחס למכירת נכס בעזבון לצרכי האכלת חתולי רחוב עזובים.

כמו שבמקרה זה לא ניתן לחייב במס שכן "היורשים" אינם אישיות משפטית, כך אין לעשות זאת במקרה של קבוצה עלומה של קשישים. השופט אמנון הומינר ז"ל, בפס"ד סלומון, לא קיבל את הטענה, וחייב במס את קבוצת היורשים, הגם שאינה מהווה אישיות משפטית. במסגרת תיקון 24 לחוק, שהוסיף את סעיף 5(ג)(1) לחוק, קיימות עוד שתי הוראות חוק חשובות.

האחת, סעיף 5(ג) (4), שעניינו חלוקת נכסי עזבון בין יורשים. הסעיף קובע, כי בגדרו של ס' 5(ג) (1) לחוק לא ייכלל מקרה בו היורשים מחלקים ביניהם את העזבון, ובתנאי שהחלוקה אינה כוללת מזומן או נכסים שאינם נמנים עם נכסי העזבון. משמעות הוראה זו היא, שבאותם מקרים בהם היורשים מחלקים ביניהם את העזבון כך שאחד מהם נוטל את נכסי המקרקעין והשני את שאר הרכוש, אין לראות בכך מכירה החייבת במס. זאת, למרות שמבחינה משפטית-פורמלית, חלוקת נכסי עזבון מהווה עיסקת חליפין, במסגרתה כל צד מוכר לצד האחר את חלקו בעזבון ורוכש בחזרה את חלקו של האחר.

השנייה, סעיף 49ב (5), המהווה עילת פטור נוספת למי שמוכר דירת מגורים מזכה. סעיף זה קובע, שאם נמכרת דירה שנתקבלה בירושה אצל בן זוג, צאצא או בן זוג של צאצא, והמוריש היה בעלים של דירה יחידה לפני פטירתו ולו היה בחיים היה זכאי לפטור - תהא פטורה ממס שבח בידי היורש. עילת פטור זו ייחודית גם בכך, שאין היא נחשבת ניצול פטור כללי ליורש שזכאי, מכוח סעיף 49ב (1) (א) לפטור נוסף, שכן התפיסה היא, שהפטור לפי סעיף 49ב (5) מהווה פטור מושאל מן המוריש.

לאחרונה נוספה הוראת פטור נוספת - סעיף 49ב (6) - שעניינה בדירת מגורים שציווה המוריש בצוואתו למוסד ציבורי. עמידה בתנאי הסעיף, שחלקם לקוחים מסעיף 49ב (5) וחלקם האחר נועד להבטיח שימוש נאות בכספי התמורה, מזכה את המוסד הציבורי בפטור ממס שבח במכירת הדירה.

הוראות החוק האמורות זכו לאחרונה לפסיקה. למשל, בעקבות פס"ד לוין לבנונה התגבשו המבחנים לקביעת המועד, שעד אליו חלוקת עזבון בין יורשים לא תיחשב מכירה ולא תהא חייבת במס. אם בעבר רישום צו ירושה היה מסיים את הליך חלוקת העזבון, וכל פעולה לאחר מכן מוסתה כעיסקת חליפין, הרי שנראה כיום, כי רשימת המבחנים לקביעת מועד סיום החלוקה גמישה יותר והיא תימדד בהתאם לנסיבות ולקריטריונים נוספים, ולא בכפוף למבחן בלעדי. המבחנים שיש לקחתם בחשבון: משך הזמן שעבר עד לחלוקת העזבון, השימוש בנכסים בתקופה שעד לחלוקת העזבון, רישום צו הירושה בפנקסי המקרקעין, התנהגות היורשים ועוד.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.