החבות במס בעת הרישום

הרקע ההיסטורי לתיקון תחילתו בדין שחל טרם כניסתו לתוקף של חוק מס שבח (1/9/1963), שאז הוטלה אגרת רישום טאבו בגין כל עיסקה במקרקעין שנרשמה.

תכנון המס, שהיה נפוץ בתקופה זו, היה התקשרות בעיסקאות מקרקעין ללא רישום וכך נחסכה האגרה.

עם חקיקתו של חוק מס שבח, נקבעה בו חבות בתוספת מס, שהיתה בשיעור זהה לגובה האגרות שהיו משולמות בעת רישום העיסקה בלשכת רישום המקרקעין.

כמו כן נקבע בחוק, כי בעיסקת מקרקעין שלא ניתן לרשמה, עקב נסיבות שאינן בשליטת הצדדים, יידחה מועד התשלום עד להסרת המניעה לרישום.

בשנת 1974 תוקן החוק בתיקון מס' 5, ונקבעה בו חבות גורפת בתשלום מס רכישה על כל סוגי העיסקאות והנכסים, בין אם נרשמו בלשכת רישום המקרקעין ובין אם לאו, ובכך נסגר תכנון המס האמור באופן סופי.

בתיקון מס' 5 לחוק מס שבח מבקש המחוקק להסדיר את נושא החבות במס של עיסקאות שהתבצעו עד לתיקונו של החוק, ואשר טרם שולמה בגינן תוספת המס או אגרת הרישום, בין אם מחמת שהעיסקאות היו פטורות ממס ובין אם משום שלא הוטלה חבות במס בהעדר רישום.

עיסקאות שהתבצעו עד לשנת 1963: בעיסקאות שלא נרשמו בלשכת רשם המקרקעין והתבצעו עד לכניסתו של חוק מס שבח לתוקף (ביום 1/9/1963), יהיה הרוכש חייב בתוספת מס לפי אחת מהאפשרויות הבאות:

1. מסר הצהרה תוך שנתיים משנת 1974 - יום פרסומו של התיקון (או ליתר דיוק, 18/10/74) - יהיה הרוכש חייב בתוספת מס לפי שווי הזכות ביום רכישתה ולפי שיעורי המס שהיו נהוגים אז.

2. מסר הצהרה לאחר עבור שנתיים מיום פרסום התיקון, יהיה הרוכש חייב בתוספת מס לפי שווי הזכות ביום ההצרה ולפי שיעור המס החל במועד זה.

חשוב לציין, כי לשונו של התיקון מלמדת כי החבות במס חלה רק בעת רישום הזכויות בטאבו. במועד זה חייב מי שמבקש לרשום את זכויותיו להצהיר על העיסקה למנהל מיסוי מקרקעין ולשלם את המס המגיע.

אם הרוכש אינו מעוניין ברישום זכויותיו, הוא רשאי להצהיר ולשלם את המס אך אינו חייב לעשות כן. המשמעות היא, שרוכש הזכות, שלא שילם בזמנו את תוספת המס, שמוכר את זכויותיו, רשאי לעשות אחד משניים: לרשום תחילה את הזכות על שמו בלשכת רישום המקרקעין ואז יהיה חייב במס, או למכור אותה לרוכש מבלי לרשמה על שמו תחילה ואז לא יהיה חייב במס.

עיסקאות שהתבצעו בין השנים 1974-1963:

בתקופה זו, כזכור, היתה קיימת החבות בתוספת מס או בתשלום אגרת רישום בעת רישום הזכות בלשכת רישום מקרקעין, והאפשרויות הקיימות הן כדלקמן:

1. אם הרוכש היה פטור מתוספת מס - יחולו לגביו הכללים שפורטו ביחס לעיסקאות שהתבצעו עד לשנת 1963.

2. אם הרוכש מסר הצהרה אך טרם נעשתה לו שומה - יהיה הרוכש חייב במס לפי שווי הזכות ביום ההצהרה או ביום כניסת התיקון לתוקף, לפי הנמוך.

3. אם הרוכש לא מסר הצהרה - יהיה הרוכש חייב במס לפי שווי הזכות ביום הרכישה בתוספת ריבית או לפי שווי הזכות ביום פרסום התיקון, לפי הנמוך.

תקנות מס שבח לקביעת השווי: לצורך יישום תיקון מס' 5 פירסם שר האוצר תקנות הקובעות מספר מקרים בהם השווי ייקבע לפי שווי הזכות ביום העיסקה, ובתנאי שהזכות לא נרשמה בשל מניעה לרשמה, ולא חלפו יותר מארבעה חודשים מיום שהוסרה המניעה. רשימת העיכובים כוללת פעולות תכנון, תביעה משפטית בין הצדדים בעניין הרישום וכו'.

הפסיקה: תיקון מס' 5 נבחן בשורה של פס"ד. כך, למשל, בעמ"ש 42/96 מחמד אחמד מחמוד נקבע, כי הפקעה של קרקע שתמורתה ניתנה קרקע חלופית, נכללת בגדר הרכישה עליה חל התיקון, ולכן מקבל הקרקע המבקש לרשמה יהיה חייב במס.

כך גם בעמ"ש 128/95 עיריית בת-ים נקבע, כי באותו מקרה העירייה לא הרימה את הנטל להוכיח שהרישום לא התבצע מחמת עיכוב תכנוני אמיתי, ולכן החבות במס תוטל לפי השווי המלא של הנכס ביום ההצהרה.

בעמ"ש 1158/98 נקבע, כי תקנות קביעת השווי לא יחולו על עיסקאות שהתבצעו עד לשנת 1963, אלא על עיסקאות שהתבצעו בין השנים 1974-1963 בלבד.

רישום חכירה: החבות במס לפי תיקון מס' 5 חלה גם על רישום חכירה. חשוב לציין, כי בעת רישום החכירה יש לבחון את שווייה לפי מספר שנות החכירה שנותרו לרוכש. אם יתרת התקופה פחותה מ-25 שנים (בלי אופציות הארכה) - אין רישומה חייב במס, שכן אין היא נחשבת "זכות במקרקעין" לפי החוק.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.