גבולות עקרון התוכן הכלכלי

עקרון רציפות המס: על פי עקרון זה יש לוודא, כי המס יוטל על רצף התקופות בהן נצבר השבח, כך שלא יהא מצב בו תקופת שבח מסוימת לא תמוסה. הפן השני של העיקרון הוא, שלא תהא תקופת שבח שתמוסה פעמיים.

על בסיס עקרון זה מושתתים רוב הפטורים ממס לפי החוק, המהווים בעצם דחיית אירוע המס ולא פטור מוחלט ממס. כך, למשל, כאשר החוק מעניק פטור ממס להעברת נכס אגב פירוק איגוד לבעלי מניותיו, או להעברת נכס לקרוב - מבטיח עקרון רציפות המס, שבעת שבעל המניות או הקרוב ימכרו את הנכס בתמורה לצד ג', הם יחויבו במס בגין השבח שנצבר אצל המעביר. במילים אחרות, החוק נוקט בטכניקה של העמסת השבח על מקבל הנכס בפטור ממס, באופן שיישמר רצף מיסוי תקופות השבח.

הגדיל לעשות בית המשפט העליון בפס"ד יוסף אברהם (ע"א 260/83), כשקבע את החבות במס על מלוא תקופת השבח, למרות לשונו הברורה של סעיף 29 לחוק. שם בוצעה שרשרת העברות במתנה של נכס מקרקעין, כאשר האחרון שקיבלו ביקש למוכרו ולקבוע את יום הרכישה ליום קבלת הנכס אצל מי שהעבירו לו במתנה.

המערער הסתמך על לשון סעיף 29 לחוק הקובעת את שווי הרכישה, וממילא את יום הרכישה, לזה של מי "שממנו נתקבלה המתנה". בית המשפט העליון סירב ליתן לסעיף פרשנות מילולית, שיש בה לסכל את עקרון רציפות המס, ולכן קבע, בהסתמך על עקרון זה, שיש לחייב את המערער על מלוא השבח שהצטבר במהלך המתנות הפטורות כך, שיום ושווי הרכישה שלו ישתרשרו אחורה עד ליום האחרון, שעד אליו שולם מס שבח על הנכס.

עקרון ההקבלה: הבסיס לקביעת השבח החייב במס הוא קיומה של התאמה בין יום הרכישה לבין שווי הרכישה. ההקבלה בין המועד לשווי היא "הבריח התיכון" בחוק מס שבח, כפי שכונה העקרון על ידי בית המשפט העליון.

עקרון התוכן הכלכלי: אין מחלוקת, שעקרון התוכן הכלכלי זכה למעמד-על ככלי פרשני של הוראות החוק. עקרון זה מוזכר רבות בפסיקת בתי המשפט, לרבות פסיקת בית המשפט העליון. על פי עקרון זה, התוכן

הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם יוכרע עניין החבות במס. במשך השנים הכריע עקרון זה בסוגיות רבות שהובאו לדיון משפטי, כדלקמן:

א. סיווג ההתקשרות בין בעל קרקע ליזם - האם כמכר של זכות במקרקעין או כהזמנת בנייה בלבד. על מנת להכריע בשאלה אימץ בית המשפט העליון בפסה"ד ש.א.פ, דרעד, אביבית, שורה של מבחנים, שהמאפיין אותם הוא בדיקת התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה, גם אם המסקנה העולה מהם עומדת בסתירה לאופן בו ניסחו הצדדים את ההתקשרות ביניהם בהסכם בכתב.

ב. מכירת דירת מגורים במסגרת עיסקת קומבינציה של מכר חלקי - בעיסקה זו מוכר הבעלים חלק מזכויותיו בדירה בתמורה לבנייה המתבצעת על החלק שנותר בבעלותו. השאלה נדונה בפס"ד בן-עמי ע"א 65/79, שם טענו רשויות המס, כי המוכר לא זכאי לפטור בשל הדירה, כי הוא לא מכר את כל זכויותיו בה. למרות זאת, קבע בית המשפט העליון, שהמוכר זכאי לפטור ממס מכיוון שהמהות הכלכלית מלמדת על מכירת הדירה בשלמותה, הגם שמסקנה זו חורגת מלשון ההסכם.

ג. סיווג הנכס הנרכש אצל מי שרכש מגרש בנפרד והמזמין בנייה בנפרד - בית המשפט קבע בפס"ד לנג יהודה (עמ"ש 5024/99), כי יש לסווג את ההתקשרות ברכישת דירת מגורים מוגמרת, וזאת בהתבסס על תוכנה הכלכלי והמהותי של העיסקה, בשונה מהמוצג בהסכמים.

עקרון התוכן הכלכלי - כלי פרשני:חשוב להבהיר, כי כבודו של עקרון התוכן הכלכלי במקומו מונח, אך השימוש שראוי לעשות בו מוטב שיהא לצרכי פרשנות בלבד, ומבלי לתת לו את הכוח לקבוע חבות במס יש מאין, או פטור ממס במקום שאין זכאות לכך.

כך, למשל, בכוחו של העקרון לקבוע, כי מערכת ההסכמים שקבעו הצדדים ביניהם תסווג כרכישת נדל"ן ולא כהזמנת בנייה, וזאת לאור בחינת מהותם ותוכנם הכלכלי של ההסכמים. עם זאת, אין בידי העקרון לקבוע, כי על בסיסו קמה חבות במס במקום בו הצדדים לא התקשרו כלל בהסכם או להיפך.

כך, למשל, אם אחד הצדדים רשם על נכס חכירה לטובתו, על מנת להבטיח את עצמו, הרי הוא ייחשב כרוכש זכות במקרקעין ולא תצלח טענתו שמדובר בשעבוד בלבד, גם אם תוכנה ומהותה של הזכות מעידים עליהם שאכן כך הוא המצב.

במילים אחרות, עקרון התוכן הכלכלי מהווה כלי פרשני בלבד, ובמעמדו ככזה נעזרים בו לפרשנות הוראות חוק, מקום שיש צורך בכך, אך אין בכוחו להקים או לבטל חברות מקום בו הפעולה המשפטית הנבחנת היא חדמשמעית.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.