דירה שנייה נוספת בפטור ממס

נניח ששני בני זוג שנישאו הביאו לנישואין דירות מגורים שהיו בבעלותם לפני הנישואין. אם ירצו למכור את שתי הדירות בפטור ממס, ייאלצו להמתין 4 שנים בין מכירה למכירה, משום שבעקבות הנישואין הם נחשבים תא משפחתי אחד. לעומת זאת, אם היו משכילים למכור את הדירות לפני הנישואין, היה כל אחד מהם זכאי לפטור עצמאי לפי סעיפים 49ב(1) או 49ב(2) לחוק. יתירה מכך, גם אם רק אחד מהם היה מוכר את דירתו בפטור לפני הנישואין, והשני היה מבקש למכור את דירתו בפטור לאחר הנישואין, לא היתה בעיה, בהסתמך על הלכת דינה מור (עמ"ש 2979/97) המקובלת על רשויות המס.

ברם, טענה של בני זוג, כי הסכם יחסי ממון שערכו, הקובע הפרדה רכושית של דירות שנרכשו על ידם לפני הנישואין, מאפשר להם למכור שתי דירות בפטור מיידי לאחר הנישואין - לא תצלח, וזאת למרות הלכת אן-מרי עברי (עמ"ש 5958/98) בהתאם לפסיקה אחרונה של בית המשפט בעניין סימה כהן (עמ"ש 1019/00). כדי להקל על סיטואציה כאמור, שונתה הוראת סעיף 49ה בתיקון מס' 34 לחוק מס שבח, וכיום היא מאפשרת מכירת דירה

שנייה נוספת בפטור ממס, מבלי להמתין 4 שנים ממכירת הדירה הראשונה בפטור, אך זאת בכפוף למספר תנאים, כמפורט להלן:

1. הפטור יינתן לתושב ישראל בלבד - המבחן להיות המוכר "תושב ישראל" הוא מבחן מרכז החיים, המאומץ מפקודת מס הכנסה וכפי שפורש על ידי הפסיקה. מכאן ברור שתושב חוץ לא יוכל בשום מקרה ליהנות מפטור זה.

2) השימוש בפטור הינו חד פעמי - לא ניתן לעשות שימוש חוזר בפטור ממס זה והוא ניתן לניצול פעם אחת בחיים בלבד, על-ידי התא המשפחתי.

משמעות תנאי זה היא, שאם בני זוג ניצלו את הפטור לפי סעיף 49ה ולאחר מכן התגרשו - שוב לא יוכלו לנצל את הפטור, וזאת אפילו אם ינשאו בשנית. התא המשפחתי החדש ייחסם מלעשות שימוש בפטור זה, בגלל ניצולו במסגרת התא המשפחתי הקודם.

3. מכירת שתי הדירות חייבת להתבצע בתוך שנה - מטרת תנאי זה היא להבטיח כי אכן מכירת שתי הדירות נועדה לשם החלפתן בדירה חדשה. עמדת רשויות המס היא, כי מועד זה לא ניתן להארכה לפי סעיף 107 לחוק, מאחר ומדובר במועד מהותי המהווה תנאי לפטור ולא במועד פרוצדוראלי.

4. רכישת הדירה החליפית תתבצע בתוך שנה שלפני או שאחרי מכירת הדירה השנייה - בתנאי זה גלום הרציונאל שמופיע בחזקה שבסעיף 49ג לחוק. לפי רציונאל זה, ניתן לרכוש את הדירה החליפית בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הישנה, ועדיין להיחשב בעלים של דירה יחידה בעת מכירת הדירה הישנה. גם סעיף 49ה קובע, כי ניתן לקבל את הפטור ממס במכירת הדירה השנייה, אם הדירה החליפית נרכשה בשנה שקדמה למכירה.

מתנאים 3 ו-4 הנ"ל נמצאנו למדים, שהן הדירה הראשונה והן הדירה החליפית צריכות להימכר/להירכש, בהתאמה, בשנה שקדמה למכירת הדירה השנייה. מכאן גם נובע, שהנישום רשאי לרכוש את הדירה החליפית אף קודם למכירת הדירה הראשונה, ובלבד ששתי פעולות אלו ייעשו בשנה שקדמה למכירת הדירה השנייה.

בדוגמא הנ"ל ניתן למכור את הדירה הראשונה ולרכוש את הדירה החליפית בכל יום בתקופה שבין 1.1.00 לבין 1.1.01; את הדירה החליפית ניתן גם לרכוש בתקופה שבין יום 1.1.01 לבין יום 1.1.02. מהתנאים האמורים, הדורשים מכירת שתי הדירות תוך שנה ורכישת הדירה החליפית תוך שנה לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה, נובעת המסקנה, שמומלץ למוכר לרכוש את הדירה השלישית בסמוך לאחר מכירת הדירה הראשונה. הטעם לכך הוא, שעם מכירת הדירה הראשונה מתחיל מירוץ השנה למכירת הדירה השנייה, ורצוי לנצל פרק זמן זה כדי לרכוש דירה שתהא זמינה למגורי המוכר לאחר שכבר ימכור את שתי הדירות שבבעלותו. עם זאת, האמור לעיל הוא נכון כאשר הדירה החליפית היא דירה יד שנייה, אולם אם היא דירה חדשה - המצב שונה, ועלול להיות לרעת המוכר.

סעיף 49ה מפנה בעניין הדירה החליפית להגדרה של "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק, היינו, גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה (להבדיל מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הרלוואנטית למס שבח והדורשת גמר בנייה). בכך ביקש המחוקק ליתן הקלה למוכר המבקש פטור לפי סעיף 49ה, שכן המוכר רשאי לרכוש את הדירה החליפית מהקבלן גם ביום האחרון של השנה שלאחר מכירת הדירה השנייה.

ברם, כאשר הדירה החליפית נרכשת מהקבלן לפני מכירת הדירה השנייה הרי שרכישה זו (ולא מועד סיום בנייתה של הדירה החליפית) פותחת את תחילת מירוץ השנה למכירת הדירה השנייה כמו גם את תחילת מירוץ השנה למכירת הדירה הראשונה. ספק הוא אם במיתון השורר כיום בשוק הנדל"ן יוכל המוכר למכור את שתי הדירות במחיר סביר תוך פרק זמן של שנה.

שווי מכירת שתי הדירות כפוף לתקרה: מיד עם תיקון החוק (בתיקון 34 מיום 28.2.97) נקבע בסעיף, כי שווי שתי הדירות הנמכרות לא יעלה על 1.2 מיליון שקל. המשמעות היתה, שאם שווי שתי הדירות עלה על התקרה הנ"ל, נשלל לחלוטין הפטור ממס במכירת הדירה השנייה לפי סעיף 49ה. ב-31.1.99 נכנס לתוקף תיקון מס' 44 לחוק מס שבח, שתיקן, בין השאר, את סעיף 49ה. לפי תיקון זה, יינתן פטור חלקי במכירת הדירה השנייה עד תקרה מסוימת, ויישלל הפטור מעבר לתקרה אחרת כקבוע בסעיף.

ראוי לציין, כי התקרות המוזכרות לעיל בגובה של 1.5 מיליון שקל ו-2.5 מיליון שקל מתואמות בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד. לעומת זאת, לעניין שווי שתי הדירות הנמכרות, אין מנגנון תיאום בסעיף 49ה, ולכן נראה כי אין דרישה לתיאום השווי מיום מכירת הדירה הראשונה ועד יום מכירת הדירה השנייה (מדובר על תקופה מקסימלית בת שנה, והעדר התיאום הוא לטובת המוכר).

שווי רכישת הדירה החלופית חייב להיות בסכום השווה ל-75% לפחות משווי שתי הדירות הנמכרות: כדי להבטיח כי הדירה השלישית אכן נרכשה כדירה חלופית לשתי הדירות הנמכרות, נקבעה בסעיף, מלבד מגבלת המועד לרכישתה, גם מגבלת שווי כאמור. ודוק: אין צורך שמלוא תמורת מכירת שתי הדירות תשמש למטרת רכישת הדירה השלישית, ודי אם 75% מהתמורה הכוללת תושקע במטרה זו. גם כאן נזכיר, כי אין דרישה בסעיף לתיאום שווי מכירת שתי הדירות למועד רכישת הדירה השלישית, ולכן מדובר בסכומים נומינליים.

זאת ועוד. יש לזכור, כי מטרת חקיקתו של סעיף 49ה היא לאפשר שיחלוף שתי דירות בדירה שלישית. לכן, רכישת הדירה השלישית, במגבלות ובתנאים הקבועים בסעיף, היא תנאי מהותי למתן הפטור לפי סעיף זה. מכאן המסקנה, שלמרות שהסעיף לא מחייב את החזקת הדירה השלישית לפרק זמן מינימלי לאחר רכישתה, הרי שיש לפרשו כך, שאם הדירה השלישית נרכשת ונמכרת בסמוך (ללא שבח ובעלות של מס רכישה למוכר) - מדובר ברכישה מלאכותית, וניתן להפעיל את סעיף 84 לחוק ולשלול את הפטור במכירת הדירה השנייה.

נקודות ביישום סעיף 49ה:

* כאשר נמכרת דירה שתמורתה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת, קובע סעיף 49ז לחוק, כי יש לתת פטור בגובה "שווי הדירה ללא זכויות לבנייה נוספת". המונח "שווי הדירה" אף מוגדר בגוף סעיף 49ז. ברם, אם "שווי הדירה עולה על התקרה הנקובה בסעיף (כ-1.3 מיליון שקל), אז יינתן פטור בגובה כפל שווי הדירה או התקרה הנ"ל, לפי הנמוך.

נשאלת השאלה: כאשר הדירה הראשונה נמכרת לפי סעיף 49ז לחוק, וניתן פטור במכירתה בגובה כפל שווייה, ללא זכויות לבנייה נוספת - מה יהיה השווי אותו יש להביא בחשבון לצורך סעיף 49ה ותקרת השווי הקבועה בו? האם

שווי הפטור שניתן במכירת הדירה הראשונה, או שמא שווי הדירה ללא זכויות בנייה, בלי התחשבות בפטור?

לשון סעיף 49ה, המדברת על "שווי הדירה הראשונה", תומכת בפרשנות המיטיבה עם המוכר והיא, שיש לקחת את שווי הדירה הראשונה ולא את שווי הפטור שניתן בגינה לפי סעיף 49ז לחוק. ברם, נראה כי פרשנות צודקת יותר היא להתחשב בפטור שקיבל המוכר במכירת הדירה הראשונה לצורך מגבלת התקרה שבסעיף 49ה.

* הדירה החלופית שנרכשת יכולה להיות גם דירה מקבלן, שכן סעיף 49ה מתייחס לרכישת דירה כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, ולא כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, קרי, גם דירה שבנייתה לא נסתיימה אך יש התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה. המשמעות היא, שאם אדם רוכש מגרש ובונה עליו דירה באופן עצמאי - הוא לא יהיה זכאי לפטור ממס, גם אם השלים את בניית הדירה בתוך המועד הקובע.

* סדר המכירות לעניין סעיף 49ה חייב להיות פרי תכנון מראש, שכן אם שווי שתי הדירות עולה על 1.5 מיליון שקל, מומלץ שהדירה השנייה, הנמכרת לפי סעיף 49ה, תהא זו שהשבח הגלום בה נמוך משל הדירה הראשונה הנמכרת לפי פרק חמישי 1.

* יש שאלה, אם הפטור לפי סעיף 49ה הוא פטור עצמאי, שלאחריו ניתן לקבל פטור נוסף מבלי להמתין 4 שנים, או שלא. סעיף 49ב(1) לא מונה את סעיף 49ה ברשימת חריגיו (וראה להבדיל התייחסות שונה לפטור לפי סעיף 49ב(15)), ולכן התשובה לכך שלילית, אם כי אין להתעלם מפרשנות תכליתית התומכת בתשובה שונה, לאור אופיו המיוחד של הפטור וחד-פעמיותו.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מח' מיסוי בינ"ל והיתה מנהלת מח' מיסוי מקרקעין בלשכה המשפטית בנמ"ה. האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבת בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.