עיזבון מחיים: יש בעיה של כפל מס

עיזבון מחיים הוא תרומת נכס לקק"ל, או למוסד אחר שיקבע שר האוצר, במתנה מתורם, שתמורתה באה להבטיח לו הכנסה קבועה ובטוחה שתשולם לו באופן שוטף. לתרומה מיוחדת זו היבטי מיסוי מעניינים, באשר מייחד אותם הקשר בין החבות במס הכנסה על ההכנסה השוטפת לבין החבות במס שבח במכירת הנכס. בין לבין יש לדון בסעיף הפטור ממס שבח במתנה למוסד ציבורי ובפטור המיוחד בפקודת מס הכנסה להכנסה השוטפת, וזאת מכוח סעיף 9(23) לפקודת מס הכנסה.

קביעת היבטי המיסוי דורשת התייחסות לכל אחד מהמרכיבים שפורטו:

סעיף 2(5) לפקודה, אנונה חייבת במס - ראשית יש לדון בתמורה שמקבל תורם הנכס, שבאה לידי ביטוי ב"הבטחת הכנסה" למשך כל ימי חייו. הכנסה זו תסווג תחת סעיף 2(5) לפקודה, שעניינו הכנסה מקצבת מילוג או אנונה, ובמקרה הנדון יש לראות בהכנסה הקבועה והשוטפת אנונה, כאשר ההיגיון העומד בבסיס החיוב הוא התייחסות לביטחון בהכנסה ובקביעותה כהכנסה שוטפת. בנושא זה נבחנה רבות השאלה לגבי

מעמדו של זרם התשלומים: האם כמקור הכנסה עצמאי, או כזרם תשלומים שהוא תחליף לסכום הוני?

סעיף 9(23) לפקודה, פטור ממס להכנסה השוטפת - כדי לעודד את תרומת הנדל"ן ואת התמורה מנגד בדרך של תשלום שוטף בחיי התורם לטובתו, נקבע כי התשלומים השוטפים יהיו פטורים ממס. הפטור חל באופן מדורג ותלוי בגילו של התורם, מקבל האנונה, כך שתורם שגילו עד 50 שנה יקבל פטור בשיעור של 50% ואילו תורם בן 80 יקבל פטור של 90%. התרומה בחוק מיסוי מקרקעין - בהגדרת "מכירה" נקבע, כי מתנה נכללת בגדר פעולה החייבת במס, בניגוד, למשל, להורשה - שאינה מהווה אירוע מס.

החבות במס מצריכה בכל מקרה של מתנה לעמוד בכל הדרישות הפרוצדורליות שקובע חוק מיסוי מקרקעין. במקרים מיוחדים, שאותם קבע במפורש המחוקק, תהא המתנה פטורה ממס, כמו בהעברה במתנה לקרוב, למדינה או למוסד ציבורי.

תנאי הכרחי לקבלת הפטור ממס הוא הדרישה כי המתנה ניתנה ללא תמורה. במקרה הנדון, הנכס מועבר למוסד, אך מנגד מקבל התורם תשלומים שוטפים למשך כל ימי חייו. אין ספק שתשלומים אלה עולים בגדר תמורה, ולכן בחוק מיסוי מקרקעין אין פטור ממס בתרומת נכס במסגרת עיזבון מחיים.

כפל ממס - הנה כי כן, תרומה מסוג זה מחייבת את התורם במס כפול. מחד, מתחייב התורם במס שבח על מכירת הנדל"ן, וכאמור לא יהיה התורם זכאי לפטור ממס שבח בשל התמורה שהוא מקבל, ובנוסף יהיה חייב במס על ההכנסה השוטפת שהוא מקבל מכוח סעיף 2(5) לפקודה. יתרה מזו, החבות הנוספת בשל ההכנסה השוטפת גורמת לעיוות חמור. לו היתה החבות במס על ההכנסה השוטפת מתייחסת לרווחים הנובעים מההכנסה השוטפת, כי אז ניתן היה לומר ש"החבות במס" נחלקת לשני מרכיבים: על מכירת הנדל"ן והרווח הגלום בנכס חל חיוב במס מכוח חוק מס שבח, ועל הרווח הנובע מהתשלום השוטף יש חבות מכוח סעיף 2(5), כך שלכאורה כפל החבות משלים זה את זה.

דע עקא, בשורה של פסקי דין בעניין סעיף 2(5) נקבע, כי החבות במס החלה על האנונה אינה מתייחסת לערך המוסף הגלום בה, שהוא מרכיב המימון המתווסף לקרן, אלא לתשלום שמתקבל כולו, כולל מרכיב הקרן.

פרופ' יורן אהרון ז"ל, במאמר שפרסם בנושא מיסוי האנונה, מתייחס לפסה"ד הוניגווכס ומסכים, כי אכן זהו המצב המיסויי, ככל שהוא מתייחס לסעיף 2(5) לפקודה. אמור כי כן, החבות מתייחסת למלוא התמורה באופן כפול, מס שבח ומס הכנסה.

הצעות לפתרון כפל מס - את בעיית כפל המס ניתן לפתור בשתי דרכים:

אפשרות אחת היא הפתרון הקבוע בחוק מס שבח לנושא כפל המיסוי בין מס שבח לפקודת מס הכנסה, והוא סעיף 50 לחוק. כך יוצא, שפקיד השומה מאפשר למנהל מס שבח שהחבות במס תהא כפופה לו, כך שבמקרה כזה יהיה התורם פטור ממס שבח ומחויב לפי הפקודה בלבד, והוא יוכל ליהנות בין היתר מהפטור ממס הקבוע בסעיף 9(23). אפשרות זו דורשת דיון במעמדו של סעיף 50 ובשאלה אם הפטור שהוא מעניק הוא כנגד הכנסה מעסק בלבד, או כנגד כל הכנסה פירותית המפורטת בסעיף 2 לפקודה.

דוגמה טובה לכך טמונה בהתנגשות בין השכרת נדל"ן לתקופה העולה על 25 שנה לבין השכרה שאינה עולה בגדר עסק אך נכללת בתחולת סעיף 2(6) לפקודה.

פתרון אפשרי נוסף נוגע בשאלת החבות במס על פי סעיף 2(5) לפקודה, שכן כפי שכבר צוין, בבסיס החבות במס על תשלום שוטף עומדת שאלת המקור לתשלום, שכן אם התשלום השוטף מנותק מתשלום הוני בסיסי שייצר אותו, הוא ייכלל בגדר הכנסה חייבת, אך אם ההכנסה השוטפת מקורה בתשלום הוני מכומת, שהתשלום השוטף נועד להחליפה בלבד, הרי אין לראות תשלום זה כיוצר מקור עצמאי לחבות במס.

במקרה הנדון אין חולק שבבסיס התשלומים השוטפים עומד סכום הוני בדמות הנדל"ן שאותו הם נועדו להמיר, ולכן אין לראות בהם תשלומים הבאים בגדרו של סעיף 2(5) לפקודה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.