שווי המכירה בעיסקת קומבינציה

סיפור המעשה

לנישומה היתה דירת מגורים. בשנת 1995 התקשרה הנישומה עם חברה קבלנית בהסכם קומבינציה לפיו מכרה לקבלן 60% מהמקרקעין (שעליהם הייתה בנויה הדירה) ובתמורה התחייב הקבלן לבנות על החלק של הנישומה 4 דירות מגורים.

מנהל מס שבח העריך את שווי שירותי הבנייה (כולל הרווח הקבלני) שקיבלה הנישומה בסך של 487 אלף דולר. מאחר שהנישומה ביקשה לקבל פטור ממס שבח בגין דירת המגורים, נקבע "שווי המכירה" לצורך שומת מס השבח כאילו נמכר המגרש בשלמותו, ולא 60% בלבד.

משווי מכירה זה ניתן פטור לגבי "כפל השווי" של דירת המגורים, ובגין יתרת שווי המכירה הושת מס שבח.

הנישומה טענה, כי יש לקבוע את שווי המכירה בגין 60% מהמגרש ולא בגין כולו, וכי משווי זה יש לנכות את הפטור המגיע בשל דירת המגורים.

הפסיקה המוזרה של ועדת הערר

השופט בדימוס י. בן-שלמה פסק, כי טענת הנישומה עומדת בניגוד להלכת יוניזדה (ע"א 595/82). באותה הלכה נפסק, כי כאשר המוכר בעסקת קומבינציה מבקש פטור ממס לדירת מגורים, אזי מחשבים את שווי התמורה ככולל את עלות הבנייה של דירות המוכר וגם את שווי הקרקע של הדירות, למרות שחלק זה של המקרקעין כלל לא נמכר.

הנישומה טענה, כי הלכת יוניזדה פוגעת בעקרון הזהות בין שווי הרכישה לשווי המכירה. ועדת הערר ציינה, כי בהלכת יוניזדה נפסק, שסעיף 49א(ב) פותח במילים "על אף האמור בסעיף קטן (א)", ולכן הוא חריג לכלל.

הנישומה טענה, כי הלכה זו נוגדת לעיקרון שאין להטיל מס אלא על הכנסה שמומשה בפועל. נפסק, כי סעיף 49א מיוחד רק לעסקאות מהסוג דנן, והוא נועד לקבוע את גובה התמורה רק כאשר ניתן פטור לדירת מגורים. חבר ועדת הערר, עו"ד דן מרגליות פסק, כי הלכת יוניזדה אינה עומדת במבחן משלושה טעמים:

א. ההיגיון הכלכלי של העיסקה ונוסח החוק תומכים בפירוש שונה מהפירוש שניתן על ידי בית המשפט העליון.

ב. כאשר בית המשפט הכיר בעסקת קומבינציה כעסקת מכר חלקית תמורת שירותי בנייה הניתנים על החלק הנותר, הוא דחה מבחינה מהותית את הרעיון שעסקת קומבינציה הינה מכירת כל המקרקעין תמורת מכירה חוזרת של הדירות.

ג. הלכת יוניזדה קובעת, כי בעסקת קומבינציה בקרקע שניתן בה פטור בגין דירת מגורים, ייקבע שווי מכירה שאינו זהה לשווי המוסכם ע"י הצדדים ואינו זהה לשווי השוק, ובכך יש פגיעה בעקרון לפיו מוטל מס רק על רווח שמומש. המסקנה היא, כי הלכת יוניזדה מבטלת למעשה את יתרון המיסוי של עסקת הקומבינציה, ויש להסכים עם הנישומה, כי נפלה שגגה מלפני בית המשפט העליון. למרות זאת נדחה הערר על סמך עקרון התקדים המחייב.

מהי בעצם הלכת יוניזדה?

אילו ישבתי באותה ועדת ערר, ואילו סברתי כמו חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, כי הלכת יוניזדה שגויה, אזי הייתי פוסק לטובת הנישומה.

ומה עם עקרון התקדים המחייב? כל אחד והתקדים שלו. התקדים שלי הוא פסק דינו של השופט העליון ויתקון, שקבע כי על ועדת הערר מוטלת החובה להוציא שומת אמת.

אלא מאי? איני סבור כי הלכת יוניזדה שגויה. ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הוא פשוט למדי. כאשר אדם מוכר חלק מהקרקע בעסקת קומבינציה, מחשבים את שווי המכירה בגין אותו חלק בלבד. כאשר אדם מוכר דירת מגורים, התנאי לפטור מס הוא, כי המוכר מוכר את כל דירת המגורים בשלמותה.

הבעיה נוצרת, כאשר אדם מוכר חלק מהדירה במסגרת עסקת קומבינציה. לכאורה, לא מגיע לו פטור ממס שבח, משום שהוא לא מכר את הדירה בשלמותה. בא המחוקק, וביקש להקל על מוכר כזה, ובסעיף 49א(ב) איפשר לו לקבל את הפטור ממס שבח למרות שלא נמכרה כל הדירה בשלמותה. אלא שאליה וקוץ בה: כאשר המוכר מבקש לקבל פטור ממס שבח במקרה כזה, מחשבים את שווי המכירה כאילו נמכר כל המגרש וכל הדירה הבנויה עליו. סעיף 49א(ב) הנ"ל מנוסח באופן שונה, אבל המשמעות היא זהה.

לסיכום, כאשר אדם מוכר מגרש בעיסקת קומבינציה, הוא יכול לבחור בין שתי אפשרויות:

א. חישוב שווי המכירה בגין החלק שנמכר בלבד וללא פטור ממס לדירת מגורים;

ב. חישוב שווי המכירה כאילו נמכר כל המגרש בניכוי שווייה של דירת המגורים.

יש מקרים, שבהם שווי המכירה לאחר קבלת הפטור עולה על שווי המכירה ללא פטור, ואז כדאי לבחור בחלופה הראשונה.

הכותב הוא עורך השער לנדל"ן ולמסים בישראל www.landtax.co.il וחבר לשעבר בוועדת ערר של מס שבח מקרקעין.