רק כשהזכות מבשילה

עובדות פסה"ד: חב' קלצ'בסקי, העוררת, חכרה נכס מקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל. החברה פנתה למינהל בבקשה לשנות את ניצול הנכס, וזאת כדי לבנות עליו בניין בן 7 דירות. המינהל, בתגובה לבקשה, שלח לעוררת מפרט כספי הקובע את הסכום שיהיה על העוררת לשלם כדמי היתר בגין שינוי ניצול הנכס.

לאחר שהעוררת אישרה את המפרט, אושרה בקשתה לשינוי ניצול בכפוף לחתימה על הסכם התקשרות בין העוררת למינהל. בכל מקרה, נקבע בהודעת האישור של המינהל, כי היא כפופה לתשלום דמי ההיתר בתוך 60 ימים, אחרת תיחשב כבטלה מעיקרה. העוררת לא שילמה את דמי ההיתר שנקבעו על-ידי המינהל אלא מכרה את זכויות החכירה שלה בנכס לרוכשת חדשה.

מנהל מיסוי מקרקעין בחן את העיסקה ומיסה אותה באופן כפול. ראשית, הטיל חיוב במס רכישה על העוררת בגין דמי ההיתר שהוטלו עליה, למרות שלא שילמה אותם בפועל. שנית, תוקנה שומת מס רכישה אצל הרוכשת החדשה כך, שבנוסף לחבות הראשונה שהוטלה עליה בגין רכישת זכות החכירה עצמה, חוייבה הרוכשת החדשה בתשלום מס רכישה נוסף, בגין דמי ההיתר הגלומים בעיסקה.

בקביעת השומות כאמור, קבע מנהל מיסוי מקרקעין שתי קביעות מיסויות:

האחת, עניינה במבנה העיסקה, היינו, למרות שהעוררת לא התקשרה עם המינהל באופן מלא ומושלם, עדיין יש לראותה כאילו ביצעה את שינוי היעוד, ומשכך יש לחייבה בגין זאת במס רכישה.

השניה, הזכות הנמכרת לרוכשת החדשה הינה זכות החכירה, ובנוסף הפוטנציאל הגלום בזכות זו, שהיא היכולת לשנות את יעודו וניצולו של הנכס.

סוגייה דומה נבחנה בשני פסקי-דין קודמים, והקביעה בכל אחת מהן היתה שונה מחברתה. כך, למשל, בפס"ד ליזלוטה אבן-ארי (ע"ש 722/95), קבעה ועדת הערר בירושלים, כי חוכרת שמכרה את זכות החכירה שלה בנכס שהיה מצויין ביעודו החקלאי, ומבלי שביצעה בו שינוי יעוד, לפי החלטת המינהל - תחוייב במס רכישה בגין שינוי היעוד, בנוסף לחיובה של הרוכשת החדשה במס רכישה על מרכיב זה. לעומת זאת, בפס"ד עין-צורים (עמ"ש 2064/95), קבעה ועדת הערר בב"ש, כי החבות במס רכישה לא רק שאינה כפולה אלא יתכן ואינה קיימת כלל, לאור השאלה אם שינוי יעוד מהווה ארוע מס המטיל חבות במס רכישה. בפס"ד ס. אלון (עמ"ש 96/ 2476), קבעה השופטת ברכה אופיר-תום, כי אין להטיל חבות כפולה במס רכישה על נכס אחד, ולכן, אם מוכר זכות החכירה, במסגרת עיסקת קומבינציה, שילם מס רכישה בגין תשלום דמי ההיתר, לא יוטל חיוב נוסף על רוכש הזכות (על פסה"ד הוגש ערעור לבית המשפט העליון ע"י נציבות מס הכנסה).

בפס"ד קלצ'בסקי בחן בית המשפט את סוגיית החבות במס רכישה "במשקפיים משפטיות", היינו, נבחנה השאלה אם בקשת העוררת לשינוי ניצול הבשילה לכדי חוזה מחייב משפטית. אם התשובה חיובית, כי אז יש לראות את העוררת כאילו רכשה את אגד הזכויות הנוסף, ומשכך היא חבה במס רכישה; אם התשובה שלילית, המשמעות היא שאין בידה זכות משפטית ולכן אין בידה אף "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק, ומשכך אין לחייבה במס רכישה על מרכיב דמי ההיתר ובוודאי שלא את הרוכשת ממנה.

בעניין קלצ'בסקי, בית המשפט, ביישמו את המבחן המשפטי, קבע, כי הזכות לשינוי ניצול לא הבשילה לזכות משפטית אצל העוררת. טעמיו היו - העובדה שתשלום דמי ההיתר לא נעשה בפועל הביא לביטול הבקשה לשינוי ניצול; האישור שנתן המינהל לא מהווה הקניית זכות, אלא הינו בגדר הודעה בלבד שצריכה להתממש בהסכם מפורט; הרוכשת החדשה שביקשה לבנות ולמצות את זכויות הבנייה בנכס, שילמה בפועל את דמי ההיתר בגין שינוי הניצול, אולם תשלום זה לא נעשה מכח האישור של העוררת אלא באופן עצמאי.

בסוגיית רכישת נכס שדמי ההיתר בגינו טרם שולמו חשוב לזכור: בנוסף לחבות במס רכישה תתעורר שאלת החבות במס מכירה נוסף בגין מרכיב דמי ההיתר. המפתח להכרעה בסוגיה נעוץ בשאלה, אם הזכות לשינוי ניצול ו/או יעוד של החוכרת כלפי המינהל התגבשה לכדי זכות משפטית מחייבת.

שאלה מעניינת תתעורר במקרה בו תוטל חבות בתשלום דמי היתר בגין שינוי ניצול, אך החוכרת תבקש לבטל חבות זו מאוחר יותר. השאלה היא האם גם אז תיבחן הסוגיה בעיניים משפטיות בלבד, או שמא יש לבחנה גם לפי התוכן הכלכלי שעומד בבסיס ההתקשרות.

פס"ד קלצ'בסקי ישפיע בשאלת צירוף יזם או מכירת זכות חכירה ליזם בקרקע ביעוד החקלאי אך קיים פוטנציאל לשינוי יעודו לבנייה. האם העיסקה תמוסה בהתאם לשווי החקלאי של הנכס או לפי הפוטנציאל לבנייה

הגלום בו?

תשומת הלב מופנית לכך, שבפס"ד קלצ'בסקי לא התגלעה מחלוקת בשאלת החבות במס בשל פעולת שינוי הניצול, ואין חולק כי המדובר ברכישה נוספת של "זכות במקרקעין" החבה במס רכישה. זאת, בשונה מהשאלה של שינוי יעוד לפי החלטות המינהל, שנבחנה ונפסקה באופן סותר בפסה"ד עין-צורים וליזלוטה אבן-ארי.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.