הפטור בהעברות בין תאגידים

מס רכישה חל על מי שרוכש זכות במקרקעין, או רוכש זכות באיגוד מקרקעין. מס רכישה הינו מס עקיף, והוא נבדל באופיו ממס שבח, בכך שהוא מוטל על שווי הנכס, ללא קשר לשבח או להפסד שצמחו מן העיסקה. בתקנות מס הרכישה יוחדו מספר הקלות במס רכישה להעברות של זכויות במקרקעין בין תאגידים קשורים.

העברה מחברת חוץ לחברה ישראלית - תקנה 18 (א)(1) לתקנות מס רכישה קובעת שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במכירת זכות במקרקעין מחברת חוץ לחברה ישראלית. תכלית התקנה היא לעודד העברה של זכויות במקרקעין מחברות זרות לחברות ישראליות. תנאי להקלה במס הוא, כי "השליטה בשתי החברות בשעת ביצוע המכירה נתונה בידי אותם בני אדם". בעמ"ה 130/90 סולל בונה, נקבע, כי "שליטה" פירושה הכוח ליתן הוראות מחייבות, ולא די במתן הנחיות כדי לעמוד בדרישה זו. בעמ"ש 129/93 איתנית, דובר בחברת אצ"י (חברה ודוזית), שהיתה בבעלות מלאה של חב' "איתנית". חברת אצ"י פורקה בפירוק מרצון וזכויותיה במקרקעין עברו לחב' איתנית בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק.

דא עקא, שחב' איתנית לא היתה זכאית להקלה במס רכישה לפי תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה, מאחר ואינה "יחיד", ולכן ביקשה את ההקלה לפי תקנה 18(א)(1). מנהל מיסוי מקרקעין התנגד לתחולת התקנה, מאחר ולא נתקיים התנאי, ששתי החברות הן בשליטת "אותם בני אדם". למרות זאת קבעה הוועדה, שהתקנה תחול גם על חברת אם וחברת בת, ולא רק על שתי חברות אחיות, וזאת בסיטואציה שלחברת האם בעלות של 100% בזכויות בחברת הבת.

תקנה 18(א)(2) מעניקה אף היא הקלה במס רכישה (0.5%) בסיטואציה מיוחדת של החכרת מקרקעין מחברה ישראלית לשותפות מוגבלת ששותפיה הם תושבי חוץ. בהוראת ביצוע 83/18 מיום 20.10.83, פורסמו הנחיות לעניין יישום התקנה. כעקרון, ההקלה עפ"י התקנה תינתן בהתקיים שלושה תנאים, והם:

א. החברה המחכירה היא תושבת ישראל, והכנסותיה מהחכרת מקרקעין הן הכנסות מעסק לפי פקודת מס הכנסה.

ב. החוכרת היא שותפות מוגבלת, ששותפיה המוגבלים הם תושבי חוץ.

ג. בוצעה החכרה חוזרת של אותם מקרקעין מהשותפות המוגבלת לחברה המחכירה, כששתי ההחכרות נעשות בו-זמנית. לפי התקנה, "שותפות מוגבלת" כוללת שותפות שנרשמה כשותפות חוץ.

העברה בין תאגידים - תקנה 19(1) קובעת, כי המנהל רשאי לפטור ממס רכישה, כולו או מקצתו, את הסכום העולה על השיעור של 0.5%, בהתקיים מספר תנאים. תשומת הלב לכך שהתקנה נותנת שיקול דעת בידי המנהל לפטור חלק מס הרכישה המלא לפי נסיבות העניין, ובלבד שבכל מקרה לא יפחת משיעור של 0.5%.

התקנה מתייחסת להעברה של זכות מקרקעין מתאגיד שהוקם על פי דין אחד, לתאגיד שהוקם על פי דין אחר. בה"ב מ"ש 27/98 פורש המונח "תאגיד שהוקם על פי דין" כך:

א. תאגיד סטאטוטורי, קרי, תאגיד שהוקם בחוק מיוחד, כמו חוק רשות הנמלים, התשכ"א-1951; חוק רשות הדואר, התשמ"ו-1986.

ב. תאגיד שהוקם על פי דין זר (המעביר נכסיו לתאגיד ישראלי). למרות שאין לכך איזכור בתקנה, קובעת הו"ב שהתקנה תפורש כך, שהיא תחול רק לגבי העברה בין חברות אחיות (כל שהתקנה דורשת הוא שלא יחול שינוי יסודי בשליטה בתאגיד לאחר ההעברה).

שאלה היא, האם יש להרחיב את תחולת תקנה 19(1) גם להעברת נכסי מקרקעין משותפות או מאגודה שיתופית לחברה. עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שבאה לידי ביטוי בהו"ב הנ"ל, הינה שאין להרחיב את תחולת התקנה

במקרה זה, אולם לאור קיומו של ספק משפטי ולצרכי פשרה בלבד, יופחת מס הרכישה למחצית מסכום המס המלא, וזאת בהתמלא התנאים הבאים:

א. הפיכת השותפות לחברה היתה לצורך קבלת הטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, והומצא אישור מאת מנהלת מרכז ההשקעות, כי הדבר נעשה כתנאי לאישור תכנית עפ"י החוק.

ב. מכירת זכות במקרקעין במסגרת הפיכת אגודה שיתופית רשומה לחברה, אשר אושרה על ידי רשם האגודות השיתופיות.

תקנה 19(2) קובעת, כי ההקלה האמורה תחול גם בהעברת זכות במקרקעין בין תאגידים אגב מיזוגם. תכלית התקנה לאפשר את המשך פעילותן של החברות המתמזגות תחת מסגרת משפטית אחת. סעיפים 105-103 לכאורה מתייתרים כיום, לאור חוק המיזוגים והפיצולים.

העברת בניין מושכר לחברה שבשליטת הבעלים - תקנה 19א לתקנות מס רכישה מעניקה הקלה במס רכישה לגבי מכירת זכות במקרקעין, שפקיד השומה אישר שחלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ג) לפקודת מס הכנסה. סיבת ההקלה היא, שהעברת נכס הנדל"ן לחברה נפרדת נעשתה אגב דרישה של מינהלת מרכז ההשקעות, ואין מקום לחייב במס מלא העברת נדל"ן שנכפה על צד שמבקש להיכלל במסגרת חוק העידוד.

ההוראה קובעת, כי בהעברת מקרקעין המהווים מלאי עסקי לחברה נפרדת עקב דרישת המינהלת לעידוד השקעות - לא תחול חבות במס הכנסה, ובד בבד נקבעה הקלה במס הרכישה לשיעור של 0.5%.

השאלה המעניינת היא, האם יחול הסעיף גם על נכסים שאינם מהווים מלאי עסקי. עמדת נציבות מס הכנסה היא, כי בשל תחולתו המפורשת של ס' 85 רק על מלאי עסקי, העברת רכוש קבוע לא תיהנה מההקלה בתקנה 19א' לתקנות מס רכישה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.