פטור ממס שניתן בטעות מחייב את רשויות המס

פס"ד שרון רוזנברג (ע.א 1458/99) שטרם פורסם, דן במקרה, בו מוכר נכס מקרקעין קיבל חלק ממנו בירושה מאביו, כאשר האב עצמו קיבל את הנכס במתנה מאחיו ב-1964. המתנה בין האחים נבחנה במס שבח, ונותן המתנה, דודו של מוכר הנכס היום, קיבל פטור ממס מכוח סעיף 62 לחוק.

לאור זאת, מבקש מוכר הנכס היום לקבוע לו את יום הרכישה לצורך חישוב השבח, בהתאם ליום הרכישה של דודו שנתן את המתנה - במקרה הנידון ב-1950, שנה המאפשרת למוכר הנכס ליהנות משיעור מס מוגבל - 13% בלבד. מנגד, טוען מנהל מס השבח, כי העברת הנכס בין דודו של המוכר לאביו, נעשתה שלא בתמורה אלא כעסקת חליפין, והפטור ממס שניתן בה מכוח סעיף 62 מקורו בטעות.

אמנם טעות זו, שנעשתה ב-1964 בהעברה שבין האחים לא ניתן לתקן בשל חלוף השנים, ובשל העובדה שסעיף 85 מאפשר תיקון שומה רק בתוך 4 שנים, אך סופיות השומה אינה משפיעה על בחינת החבות במס כיום.

בית המשפט העליון בחן במסגרת הכרעתו בשאלה, ארבעה נושאים בתחום המיסוי וכדלקמן:

1. קביעת יום הרכישה בהתאם לסעיפים 29 ו-37(א)(1) לחוק ככלל, קובע בית המשפט, כי מטרת סעיפים אלה היא לקבוע מנגנון לדחיית אירוע המס מכוח עקרון רציפות המס. כך, העברת הנכס במתנה בפטור ממס משמעה חבות מלאה במס על כל תקופת אחזקת הנכס במכירת הנכס על-ידי מקבל המתנה.

בית המשפט מתלבט בין שתי גישות פרשניות אפשריות לסעיף 29, וקביעת יום הרכישה אצל המוכר כיום הרכישה של נותן המתנה: האם די במתן הפטור בפועל כדי להפעיל את המנגנון לקביעת יום הרכישה, או שמא יש חובה לבחון את הזכאות לפטור ממס, כך שאם יתברר, שלמרות שאין זכאות לפטור הוא אושר בפועל אצל רשויות המס - ישפיע העניין על קביעת יום הרכישה.

בית המשפט, תוך שהוא מסתמך על מנגנון דחיית המס הגלום בפטורים ממס, קובע, כי יש להפעילו במקום בו נהנה נותן המתנה מפטור ממס - גם אם לא היה זכאי לקבלו. כך יישמר עקרון רציפות המס, שכן הוא יוטל על כל השבח שלא חויב במס. בנוסף, לצורך היצמדות לעקרונות, עדיף לדבוק בעקביות בשיטה שנקבעה, שכן במקרה זה ייתכן שהיא פוגעת בשלטונות המס. בנסיבות אחרות היא יכולה לפגוע בנישום.

2. תיקון שומה מכוח סעיף 85 מנהל מס שבח אינו מבקש לתקן את השומה, בה ניתן הפטור ממס להעברת הנכס בין האחים, אלא לסווגה כיום מחדש לצורך בחינת חבות המס בעסקת המכירה הסופית. בית המשפט סבור, כי משמעות הסיווג בעצם היא תיקון השומה מ-1964 ולכן אין לקבל עמדה זו.

3. שינוי החלטה מינהלית ב-1964 החליט המנהל, כי העיסקה בין האחים היא עיסקת מתנה. לדעת בית המשפט העליון, שינוי מהחלטה זו אינו עומד בכללי הפסיקה לעניין שינוי החלטה במישור המינהלי. עמדה זו של בית המשפט היא במישור נוסף, על פיו גם אם תתקבל עמדת המינהל ביחס לתיקון השומה מכוח סעיף 85, לא ניתן להפעילה בשל פגמים מינהליים הקיימים בדרך פעולה זו. זאת במיוחד במקרה הנידון, בו בגין הזמן הרב שעבר ובגין פטירתם של הצדדים הנוגעים לעיסקת המתנה, כך שהנישום - החייב להוכיח את צדקת עמדתו - לא יוכל לעמוד בנטל הנדרש בשל חלוף הזמן.

4. סיווג מחדש מנהל מס שבח ביקש לאפשר לו סיווג מחדש של העיסקה, כיון שהפטור ממס הוא תוצאה של מעשה מרמה. בית המשפט העליון אינו מקבל עמדה זו, בשל רצונו שלא לפגוע ביורש שלא חטא על פעולות שביצעו אחרים, במקרה זה - אביו. השופט אנגלרד הוסיף וטען, כי קביעת השומה לפי החלטת המנהל ולפי קביעת בית המשפט המחוזי, משמעה מיסוי רטרואקטיבי של העיסקה, ובכל מקרה הוא יכול ליצור עיוות בגביית המס כמו למשל, במקרה בו סיווג העיסקה יוצר נטל מס קטן מזה שנקבע בשומה, לא יוכל הנישום לקבל את החזר המס בשל העובדה שהשומה הפכה לסופית.

בית המשפט העליון סבור, כי המקרה הנידון שונה מפסה"ד שניאור, ע.א 43/87. גם שם ביקש מנהל מס שבח לסווג עיסקת מכר בין אם לבת כעיסקת מתנה, ובכך לשלול מהבת את הפטור במכירת הדירה לצד ג', שכן שם עמד מנהל מס שבח בדרישת סעיף 85.

לסיכום: מתוך רצון לשמור על עקרונות היסוד במיסוי הנדל"ן ומתוך רצון שלא לפגוע בנישום, על ידי פתיחת השומה מעבר ל-4 השנים הקבועות בסעיף 85 באמצעות סיווג מחדש של הפטור או באמצעות הטענה שהשומה אינה משפיעה על תוצאת מס מכאן ואילך, הכריע בית המשפט העליון בניגוד לפסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבע, כי משקיבלו צדדים לעיסקת מתנה פטור ממס לפי סעיף 62, חייב מנהל מס שבח לפעול במסגרת קביעה זו, גם אם יתברר לו בעתיד כי הפטור ניתן בטעות.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה.

הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.