פטור לדירת מגורים או עיסקת אקראי חייבת: יצירתיות שומתית

מרבית המכירות של דירות המגורים בישראל על-ידי יחידים פטורה בפועל ממס. החוק קובע מסלולי פטור שונים, שהידועים שבהם הם מכירת דירה בפטור כל ארבע שנים, או מכירת דירה אחת ל-18 חודשים כאשר ב-4 השנים האחרונות לא היו למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת. בנסיבות מסוימות ניתן לנצל פטורים נוספים, ועל כך דנו בעבר במסגרת טור זה.

לאחרונה נקטו מפקחים במספר משרדי שומה ביוזמות מקוריות, לפיהן נשלל בנסיבות מסוימות הפטור ממס שבח על מכירת דירות מגורים, והוטל חיוב במס הכנסה כעיסקת אקראי או כעסק אקראי בעלי אופי מסחרי. מונחים אלה של עיסקת אקראי או עסק אקראי אינם מוגדרים באופן ברור בחקיקה או בפסיקה, ולפיכך מותירים פתח מסוים לפרשנות. לדוגמא, בפסק הדין בעניין חיים הס (עמ"ה 319/99) הסיטואציה היתה כדלהלן: עו"ד רכש מבנה ובו שש דירות, כאשר שלוש מתוכן הוחזקו בידי דיירים מוגנים. עורך הדין רשם את הבניין כבית משותף, פנה לוועדה מקומית והעביר שינוי לתוכנית המתאר תוך הגדלת אחוזי הבנייה בנכס. לאחר שהתוכנית אושרה (כשלוש שנים ממועד הרכישה), מכר את זכויותיו ברווח. בית המשפט קבע, כי המדובר ב"עיסקת אקראי" פירותית החבה במס הכנסה, ודחה את טענות עו"ד הס, לפיהן המדובר בעסקה הונית שכוונה לרכישת דירות לילדיו ורק בדיעבד התברר לו כי ניתן להגדיל את אחוזי הבנייה. בית המשפט קבע, שעיסקת אקראי נבדקת לפי טיבה האובייקטיבי, ואין

לסווגה לפי מניעיו של הנישום. המבחנים שהוצבו על-ידי בית המשפט בעניין חיים הס, כמו גם ביתר הפסיקה, הם:

א. משך הזמן שמוחזק הנכס - משך זמן קצר יחסית מעיד על עיסקה פירותית.

ב. ידענות במטרייה הנוגעת לתחום העיסקה - בפסיקה נקבע, כי לעיתים גם ייעוץ של מומחה חיצוני עשוי להספיק לשם קביעת העיסקה כפירותית (ע"ש 191/86 וארון).

ג. מהות העיסקה - ובכלל זה, אופן ההתארגנות לביצוע העיסקה, ומידת הפיתוח, הטיפוח, היזמות והשיווק של הנכס שהביאו לעליית שוויו.

ד. מימון העיסקה - כאשר מימון בהון זר (לקיחת הלוואה) עשוי להעיד על אופי מסחרי.

ה. ההיקף הכספי - ההבדל בין מחיר המכירה לעומת מחיר הקנייה והסיבות להבדל זה.

עצם הרעיון של חיוב במס בגין עסקאות אקראי, לרבות במקרקעין, הוא מוכר וידוע איפוא בפסיקה, אולם עד כה יושם בנסיבות מובהקות למדי. דומה שכיום, מפקחי מס בחלק ממשרדי השומה הלכו צעד אחד קדימה, והוציאו שומות לנישומים גם בנסיבות בהן התקיימו רק מספר מאפיינים דל יחסית המעיד על אופי מסחרי, צעד העשוי להדאיג רבים.

פרשנות "ליברלית" במיוחד של המבחנים שהציב מס הכנסה עשויה להוביל לחיוב במס כעיסקת אקראי של דירות מגורים רבות. לדוגמא ניתן להצביע על קיומו של מימון זר (לקיחת משכנתא לזוגות צעירים), התארגנות אד-הוד (פרסום מודעה בעיתון, פניה למתווך), הבשלה והשבחה (סיוד הבית, תיקון השירותים, סתימת חורים, תיקון הגג, תיקון המעקה), טיפוח (רכישת ריהט חדש או מזגן), וכן היעזרות במומחה (עו"ד העורך הסכם, או מתווך הנותן ייעוץ) - ולכאורה עיסקת אקראי לפנינו. פרשנות זו נראית כאבסורד? אכן, אך המציאות מוכיחה כי שומות המבוססות על הנמקות מעין אלה הוצאו בזמן האחרון על-ידי חלק ממשרדי השומה.

ההשלכות על המוכר של סיווג כעיסקת אקראי עלולות להיות מרחיקות לכת: חבות במס הכנסה על הרווח במכירה, ואף חבות בביטוח הלאומי ומע"מ כתוצאה מן הסיווג לצרכי מס הכנסה. אם נוסיף לכך את הקנסות השונים, הריבית וההצמדה על חובות המס, וכן את החיובים המיוחדים המוטלים אוטומטית על יחיד שמכר דירה כחלק מעסק, ועשה כן ללא ניהול מערכת ספרים ראויה ("חייב ולא ניהל" בלשון הסלנג המקצועי), ובמיוחד את שכר טרחת עורכי הדין והיועצים האחרים שיעוטו על ה"קייס" כמוצאי שלל רב - כי אז מוטב אולי למוכר להעביר את הדירה בטאבו על שם מדינת ישראל, ללא תמורה, ולחסוך את החיובים השונים שיוטלו כתוצאה משומת החיוב במס הכנסה דלעיל.

בנסיבות מעין אלה לא יפתיע איפוא, כי נישום שנתקל בשומה כאמור עלול, לפי עצת רואה החשבון שלו או עורך דינו, להסכים לכל פשרה כספית ובלבד שלא יוטל עליו חיוב עיסקת אקראי במכירת דירת מגוריו.

אין ספק, כי התופעה מעוררת דאגה, ולפיכך דומה שעל הנהלת הנציבות ובראשה נציבת מס הכנסה החדשה, טלי אלדר-ירון, להבהיר את עמדתה בנושא תוך כדי קביעה, שהמדיניות שנהגה בעבר, של זהירות, ריסון ובדיקה מעמיקה, תוסיף ותישמר. הבהרה מעין זו עשויה לה