הפשרה: ואף על פי כן - שתי עסקאות

למרות שפסק הדין מתייחס להחלטות מינהל מקרקעין ישראל 533 ו-611, הוא ישפיע גם על מיסוי יזם המתקשר בעיסקה לרכישת זכויות החוכר במסגרת החלטה 727.

העובדות נשוא פסה"ד עוסקות בקבוצת עין צורים, אשר ביקשה לנצל את האפשרות שנפתחה בפניה בהחלטה 533 של מינהל מקרקעי ישראל, והצליחה לשנות את ייעוד קרקע, אשר עשתה בה שימוש כבר רשות. בין לבין קיבל מינהל מקרקעי ישראל את החלטה מס' 611, אשר התירה לחוכרים לשנות את ייעוד הקרקע, והתירה להם להתקשר בהסכם עם יזמים עוד קודם לביצוע שינוי הייעוד של הקרקע.

קבוצת עין צורים פעלה בהתאם, התקשרה עם יזם להסבת זכויותיה, ומינהל מקרקעי ישראל התקשר בהסכם הפיתוח החדש ישירות עם היזם מטעם עין צורים.

בפועל, התבצעו שני הסכמים הקשורים זה בזה: האחד, בין המינהל לבין עין צורים; והאחר, בין המינהל לבין היזם. בהסכם הראשון ויתרה עין צורים על כל זכויותיה המקוריות בקרקע, ובהסכם השני נחתם חוזה פיתוח עם היזם.

המחלוקת בין קבוצת עין צורים למנהל מס שבח היא בשאלה, האם בשתי עסקאות עסקינן, כאשר בראשונה נרכשו ע"י עין צורים בשלב כלשהו מן המינהל זכויות בקרקע הנוגעות לשינוי הייעוד, וזכויות אלה הועברו לאחר מכן בעיסקה נוספת ליזם, או שבעיסקה אחת עסקינן, בה הועברו הזכויות ישירות מהמינהל ליזם. במילים אחרות, האם יש לחייב פעם נוספת במס רכישה את

מרכיב הזכויות הנוספות הנרכשות?

מעניין לציין, כי סוגיית החבות הנוספת במס רכישה, בשל קיומה של עיסקה נוספת בין המינהל לחוכר וממנו ליזם, נבחנה קודם לכן בפסק דין של ועדת ערר בירושלים בעניין ליזלוטה אבן ארי, ע.ש 722/95. שם קבע בין המשפט, כי אכן בעיסקה כפולה עסקינן, וחייב את מרכיב הזכויות הנוסף במס רכישה כפול, האחד אצל החוכר והשני אצל היזם. לאחר מכן, כאשר נבחן עניין עין צורים בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע, קבע בית המשפט, כי אין להטיל כלל חבות במס רכישה, אפילו לא פעם אחת, כיוון שרכישת הזכויות הנוספות בגין שינוי הייעוד אינו עולה בגדר עיסקה במקרקעין. עו"ד אביבה אטיאס, ששימשה אז כיועצת משפטית למיסוי מקרקעין ב"ש, המליצה על הגשת ערעור בעניין.

ואכן, בית המשפט העליון אימץ את עמדת מנהל מס שבח, כיוון שהעיסקה במהותה, כפי שהיא מצטיירת בעיני החוכר והיזם מניסוח ההסכם ביניהם, ומהעובדה שהתמורה ששולמה בגין הזכויות לחוכר הינה בהתייחס למרכיב הזכויות הנוסף, מלמדת על קיומן של שתי עסקאות.

בית המשפט משרטט את מתחם האפשרויות לצרכי החבות במס: בצד אחד של המתחם ישנה רכישת זכויות נוספות על ידי החוכר עצמו, שאז אין ספק כי ברכישת זכויות נוספות עסקינן.

בצד האחר במתחם האפשרויות, מוכר החוכר את זכויותיו כפי שהן בייעודן החקלאי, ושינוי הייעוד מתבצע אצל הרוכש החדש של הזכויות, שאז אין לקבוע כי קיימת עיסקה נוספת.

במקרה הנדון, בשל אישור המנהל שניתן לשינוי הייעוד של הזכויות אצל הקיבוץ, יש לראות את הקיבוץ כרוכש זכות לקבל זכות במקרקעין, או כרוכש זכות להורות על הענקתם, ומשכך יש לקבוע,

כי בשתי עסקאות עסקינן - בראשונה רוכש הקיבוץ את אגד הזכויות הנוסף, ולאחר מכן הוא מוכר אותן ליזם. בעניין זה נבקש לציין מספר הערות:

חבות נוספת במס אצל החוכר המעביר את זכויותיו ליזם טרם שינוי הייעוד, משמעותה כיום חבות נוספת במס בשיעור של 7.5%, שכן יש להוסיף את מרכיב מס המכירה לעיסקה הנוספת.

למרות שהחלטות מינהל מקרקעי ישראל נשוא פסק דין עין צורים (החלטות מס' 533 ו-611) כבר אינן קיימות, הרי הגישה בנושא החבות הנוספת במס ליזם עם הצטרפותו למיזם נשארת על כנה. מנהל מיסוי מקרקעין, שצפה התפתחות מעין זו, קבע בהוראת הביצוע הדנה בשאלת החבות במס של החלטות מינהל מקרקעי ישראל מס' 727 המאוחרת להחלטות הנ"ל, הוראה מיוחדת, על פיה הצטרפות היזם בשלב שלפני טענת שינוי היעוד ורכישת הזכויות מהחוכר החקלאי, תחויב במס כפול.

טענת הרכישה בנאמנות במקרים עתידיים ככל הנראה לא תתקבל ע"י מנהל מיסוי מקרקעין, שכן לאור הלכת חזון יש לראות ברכישת זכויות נוספות, אשר חייבות "לעבור" דרך החוכר, כעיסקה נוספת במקרקעין.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.