קבלן או מתווך: אלה מבחני הסיווג

סוגית סיווג פעילותו של נישום בתחום הנדל"ן הינה אחת מהשאלות המרכזיות בתחום מיסוי הנדל"ן ומס ההכנסה. שאלת הסיווג מתייחסת הן למסלול המיסוי, הנוהג כלפי ההכנסה, פירותי או הוני, וכן בעניין תיאור הפעילות של הנישום, האם כרוכש זכות במקרקעין או כמספק שירות אחר, כמו שירותי בנייה, שיווק וכו'.

ההכרעה בשאלת הסיווג חשובה, שכן היא משפיעה כמובן על שורת נושאים בשאלת החבות במס, כמו למשל הכרה בהוצאות מימון במסלול הפירותי, לעומת אי ההכרה בהם במסלול ההוני, או למשל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים המוענק למוכר במסלול ההוני, ושאינו מוענק למוכר במסלול הפירותי, וכמובן בנושא הטלת חבות נוספת במס אם בעיסקת מכירה עסקינן.

השופט דן ביין, בפסה"ד משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ, נגד פה"ש חיפה (עמ"ה 2069/98), עוסק בשאלה פרוצדורלית, הנוגעת לניהול ספריה של החברה והנגזרת משאלת סיווג הפעילות של הנישום. השאלה היא, האם הנישום פועל כמתווך בין בעל קרקע לקבוצת רוכשים, או כקבלן המספק שירותי בנייה לקבוצה של רוכשים.

העובדות עליהן מושתת פסה"ד מתייחסות לקבוצה של עולים חדשים, שרכשו קרקע במשותף והתקשרו עם קבלן, אשר יבנה עבורם את דירות המגורים, כאשר בינם לבין עצמם ערכו העולים החדשים הסכם

שיתוף, אשר קבע את העקרונות הבאים:

יירכש מגרש על ידי השותפים בחלקים שווים.

הרוכשים יבנו בניין משותף באמצעות קבלן.

ייפתח חשבון בנק מיוחד.

כל הפעולות הכספיות לצורך רכישת המגרש ובניית הבניין ייעשו מתוך חשבון הבנק.

כל צד יפקיד עבור רכישת המגרש ובניית הבניין סכום מסוים שנקבע בהסכם.

בהסכם נוסף בין קבוצת הרוכשים למערערת נקבע, כי האחרונה תספק לעולים החדשים שירותי פיקוח על הבנייה. בנוסף נקבע בהסכם, כי העולים יבוטחו על ידה באופן שאם הסכום אותו הפקידו לחשבון המשותף לא יספיק להקמת הבניין, תישא המערערת בהפרש. מאידך, היה ויתברר כי יש עודף, תקבל המערערת את ההפרש כעמלת שכרה, כך שבעצם שכרה יורכב משני מרכיבים: הראשון בגין מתן שירותי הפיקוח במהלך הבנייה, והשני עמלת ייזום.

הנושא הראשון אליו נזקק בית המשפט הינו ניתוח עמדת פקיד השומה, והאם הסתמך על ס' 86 לפקודת מס הכנסה, כאילו העיסקה הינה עסקה מלאכותית, או שמא סיווג מחדש את העיסקה בהתאם למהותה ותוכנה הכלכלי, ולאו דווקא לפי המצג המשפטי שנבנה ע"י הצדדים.

בית המשפט קבע, כי טענת המלאכותיות משמעותה היא, שהנישום ביצע עיסקה בדרך "עקומה", בהיותה סותרת את הדפוסים המקובלים, או בהיותה חסרת הגיון מסחרי כלכלי. במקרה הנדון, הבסיס לעמדת פקיד השומה הוא, שהתוכן הכלכלי של העיסקה שונה מהצורה המשפטית בה תיארו הצדדים את ההתקשרות ביניהם.

בשאלה השנייה נבחן מעמדה של המערערת כקבלן בניין במובן תוספת ד' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973. בית המשפט הכריע בשאלה זו, כי יש לסווג את פעילותה של

המערערת כקבלן ולא כמתווך מהטעמים הבאים:

הפעילות חרגה מתפקידו של מתווך רגיל המפגיש בין הצדדים ובזה מסיים את תפקידו, שכן המערערת היתה הרוח החיה של הפרויקט. קבלני בניין רבים משמשים כיום כיזמים, במקרים מסוימים הם מעסיקים קבלן משנה ועוסקים בכל המחויבות האחרת הקשורה במימוש הפרויקט. פעילות המערערת מבחינה כלכלית היתה של קבלן המספק שירותי בנייה. המערערת הסכימה להיחשב כנתונה באיחוד עוסקים לצורכי מע"מ עם הדיירים ועם החברה שמימנה את רכישת המגרש.

הסיכונים שנטלה על עצמה המערערת הינם סיכונים דומים לאלה של קבלן, שהתבטאו בקביעת מחיר קבוע לדיירים, כאשר ההפסד או הרווח מוטל על כתפיה.

העובדה שהמערערת לא השקיעה כספים משלה בפרויקט אינה סותרת את סיווגה כקבלן, כיוון שבמקום כספים היא השקיעה אירגון, ניהול ופיקוח, והיא שלטה על עבודתם של קבלני המשנה. מסיכום הדברים עולה, כי סיווג פעילותה של החברה הינו כקבלן ולא כמתווך גרידא, והיה עליה לדווח בספריה לפי החובות המוטלות על קבלן.

פועל יוצא נוסף מקביעה זו הינו העובדה, שלא היה צורך במקרה זה לשלוח הודעה על פסילת ספריה של המערערת והיתה הצדקה עקרונית לעריכת השומה לפי מיטב השפיטה. חיזוק לעמדה זו ניתן להסיק מהחלטת בית המשפט בהקשר לשומות מע"מ, כאשר בעניין זה ישנה אמירה חשובה של בית המשפט, על פיה אין לאמץ באופן אוטומטי וללא בדיקה עצמאית שומה שנעשתה לצורך מס אחד בעניין שומה של צרכי מס אחר.

נושא הסיווג של פעילות המערערת הינו חלק מדגש המושם ע"י רשויות המס לאחרונה על סיווג הקשר בין העוסקים בנדל"ן.

כך למשל, בהו"ב 7/2001 שפורסמה לא מכבר, נדונה בהרחבה השאלה בדבר סיווג הנכס הנרכש מבעל הקרקע, האם דירה או קרקע, וכן היחס של דיני המס לאיש הביניים, המתווך בין בעל הקרקע לרוכשים הסופיים, והאם יש לראותו כרוכש זכות במקרקעין באופן עצמאי בעיסקה נוספת. דווקא בנושא זה קובע בית המשפט, בפסק הדין נדל"ן סחר והשקעות, שאין לראות במערערת כמי שמכרה דירות לרוכשים, למרות שהדיירים קיבלו ממנה מספר שירותים בו זמנית, כמו שירותי תיווך, פיקוח על בנייה ושירותי בנייה. לסיכום, בית המשפט קבע, כי תיאור פעילותה של המערערת מוביל למסקנה שהיא קבלן ולא מתווך, אך אין לראות בה רוכשת זכות במקרקעין הנמכרת לאחר בעיסקה נוספת.