פריסת מס שבח במכירה - יתרונות ותהיות

סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למוכר זכות במקרקעין לפרוס את הרווח הריאלי שנוצר לו במכירה על תקופה של ארבע שנים המסתיימת בשנת המכירה, או לתקופת הבעלות בנכס - מקום בו הנכס הוחזק פחות מארבע שנים. המדובר בהוראה של מיצוע מס שנועדה להקל עם נישומים, שבמהלך השנים היו בעלי הכנסות שאינן מגיעות למדרגות המס הגבוהות, ואשר עקב המכירה עלולים להתחייב במס בשיעורים המקסימליים של 50% על מלוא סכום המכירה. הפריסה מאפשרת לנישומים אלה להנות מניצול של מדרגות המס הנמוכות יותר - מדרגות שלא נוצלו על-ידם במהלך השנים.

ההיגיון מאחורי ההוראה טמון אף בעובדה, כי בד"כ עליית ערכם של המקרקעין היא אכן תהליך המתרחש לאורך השנים, ולפיכך קיימת אף הצדקה עיונית לפרוס את השבח על פני השנים. חישוב המס הסופי שיחול על המוכר ייעשה במסגרת חישוב מס ההכנסה של אותו יחיד בשנים הרלוונטיות (כפי שהדבר נקבע גם בסעיף 48ב לפקודה).

מתעוררת השאלה, באיזו מידה יש לראות את הפיקציה שנקבעה בחוק ביחס לחלוקת ההכנסות, כחלה על כל דבר ועניין. השאלה התעוררה במספר מישורים עיקריים:

בפסק הדין בעניין שרלוטה רוזנבאום (ע.א 288/84) נדון מקרה בו פנסיונרית, ללא הכנסות חייבות מס, מכרה נכס מקרקעין וביקשה פריסת הכנסה, שהתאפשרה באותה עת לשש שנים אחורה. פקיד השומה אכן פרס את ההכנסה, אולם סירב להתיר לה לקבל זיכוי בגין תושבות (2.25 נק' זיכוי) במהלך כל שנות הפריסה, וטען, כי יש להעניקן פעם אחת בלבד. בית המשפט העליון קבע פה אחד, כי הצדק עם המוכרת, וכי תהיה זכאית למלוא נקודות הזיכוי. השופט גבריאל בך קבע, כי "ברור הוא שהכוונה היא לנתונים האמיתיים כפי שהם חלים על הנישום ביחס לשנה הקובעת, היינו למס המגיע מאת הנישום לאחר לקיחה בחשבון של כל הפטורים, הניכויים והזיכויים שהוא זכאי להם".

בעקבות פסק הדין יזמה נציבות מס הכנסה תיקון לסעיף ב-1998, בו נקבע במפורש, כי חישוב המס ייעשה בהתאם ליתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת מהשנים. מצד שני, צומצמה בתיקון תחולת הסעיף, ונקבע, כי הפריסה תחול לארבע שנים במקום שש קודם לכן, וכי ההוראות יחולו רק אם המוכר הגיש דו"חות מס באותן שנים (אלא אם כן טרם חלף המועד להגשת הדו"ח). כמו כן נקבע, כי הפריסה לפי חוק מיסוי מקרקעין תחול רק ביחס למוכר תושב ישראל.

על אף תיקון החקיקה נותרו בעינן מספר שאלות, ללא פתרון ברור:

ראשית, האם בעת ייחוס ההכנסה לשנות המס וחישובה על-פי פקודת מס הכנסה, יהיה המוכר זכאי גם לפטורים הקבועים בפקודת מס הכנסה (כגון פטור לנכה או פטורים אחרים העשויים לחול)? עמדת נציבות מס הכנסה היא, כי לא תהיה זכאות לפטורים, בהסתמכה על פסק הדין בעניין צבי שנל (עמ"ש 1499/90) ועל פרשנות דווקנית ללשון החוק המתייחסת לשיעורי מס וזיכויים אך לא לפטורים.

לדעתנו, עמדה זו אינה משקפת את הדין החל והלכת שנל שגויה מן הטעמים הבאים: ראשית, ההיגיון העומד ביסוד הפריסה מחייב לראות את ההכנסה כאילו אכן נצמחה בכל אחת מהשנים, ולכן יחולו גם פטורים להם זכאי המוכר באותם שנים. מבחינה זו, אין כל הבדל מהותי בין שיעורי מס, זיכויים או פטורים - אלה כאלה קובעים את חבות המס של הנישום, ופטור אינו שונה לעניין זה ממס בשיעור 0. שנית, ועדת הערר בעניין שנל, שהיא ועדה מכוח חוק מיסוי מקרקעין, ממילא לא היתה מוסמכת לקבוע ביחס לתחולת הפטורים על-פי פקודת מס הכנסה, אלא ביחס להוראות חוק מיסוי מקרקעין בלבד. שלישית, אף אם התיימרה הוועדה לפעול כך, הרי שקביעתה נוגדת קביעה של בית המשפט העליון בסוגיה.

גם ביחס לתושב החוץ נותר המצב בלא הכרעה ברורה. מחד, לכאורה נשללה זכותו של תושב החוץ לפריסה מכוח התיקון לסעיף 48א. מאידך גיסא, קביעה זו היא לעניין התשלום כמקדמה על חשבון המס, תוך שסעיף 48ב קובע, כי החישוב הסופי ייעשה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה - לרבות הוראות בפקודה המאפשרות פריסה של רווח הון. ניתן איפוא לטעון, כי הזכות שנשללה מתושב החוץ היא רק במס שבח - ורק לצורך המקדמה, והוא יהיה זכאי לפריסה בעת חישוב המס הסופי לפריסה מכוח פקודת מס הכנסה.

לדעתנו, גישה לפיה נשללה זכות זו מתושב חוץ אף עשויה לעמוד בניגוד לאמנות למניעת כפל מס עליהן חתומה ישראל, ובהן התחייבות כלולים סעיפי אי אפליה. ניצול הזכות לפריסה על-ידי תושב חוץ עשויה להצמיח לו יתרונות עצומים, לאור העובדה שלתושב החוץ בד"כ אין הכנסות חייבות במס בישראל בשנות הפריסה.

שאלה מעניינת נוספות ביחס לפריסה עשויה להתעורר במקרה של שינוי מעמדו של אדם, בין המועד בו מכר את המקרקעין לתקופה בה נפרס השבח. כך לדוגמה עשוי אדם להיות מוכר כנכה, או כתושב חוץ במועד המכירה, אך לא להיות כן בשנות הפריסה. לגישתנו, ועל-פי פסיקה מגוונת כגון פ"ד טבר רג'א עודה (ע.א 833/87), יש לבחון בכל מקרה את הסממנים בשנה שאליה מיוחסת ההכנסה, ובמקרה של פריסה - ביחס לכל שנה רלוונטית.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.