פרשנות "תכליתית" של חוקי המס

לא מכבר ניתן פסק דין עקרוני למדי, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, על-ידי השופטת ברכה אופיר-תום, בעניין שלמה בר נגד פקיד שומה ת"א 4 (עמ"ה 1067/99). במקרה האמור, החכירה בת זוגו של המערער (להלן גב' בנין), בשנת 1994, לחברה שבבעלותה מבנה משרדים בת"א שהוכרז כבניין לשימור (להלן "בית בנין"), תמורת דמי חכירה בסכום של 5 מיליון דולר. תקופת החכירה נקבעה ל-15 שנה, ודמי החכירה שולמו מראש לגב' בנין, כאשר החברה החוכרת לקחה משכנתא בנקאית בערבותה האישית של גב' בנין.

בהתאם להוראות חוק מס שבח מקרקעין דאז (החוק שונה בתחולה מיום 25.11.1997), פעולת החכירה לתקופה העולה על 10 שנים נחשבה למכירת זכות במקרקעין. כתוצאה מכך, שילמה הגב' בנין, בסמוך למועד ההסכם, מס בשיעור מופחת של 12% (מגן מס "היסטורי" עקב ותק רב בהחזקת "בית בנין"), בעוד שהחברה החוכרת היתה רשאית לנכות את דמי החכירה, בחלקים שווים, במהלך תקופת החכירה, לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977.

פקיד השומה לא "אהב" את תוצאות המס הללו, וקבע כי ההכנסה שקיבלה גב' בנין, בשל החכרה "בית בנין", הינה הכנסה פירותית, לפי הוראות סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, וככזו הינה חייבת במס מלא בידי הגב' בנין (בשיעור מירבי של 50%).

פקיד השומה טען, בין היתר, כי קיימת "זכות קדימה" להוראות פקודת מס הכנסה על פני הוראות מס שבח, בהסתמך על הוראות סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, ואילו גב' בנין טענה, כי החכרת "בית בנין" לתקופה ממושכת כנגד תקבול חד-פעמי מראש - מהווה הכנסה הונית מובהקת.

בית המשפט קבע, כי במקרים שכאלו לא ניתן לקבוע כללים חד-משמעיים באשר לאופי "הפירותי" או האופי "ההוני" של הפעולה, ויש להשתמש במבחנים נוספים, כגון כללי החשבונאות המקובלים.

כפועל יוצא מכך, ובהתחשב בעובדה כי בתום תקופת החכירה יוחזר הנכס לחזקתה הבלעדית של גב' בנין, שהינה אף הערבה למשכנתא שלקחה החברה החוכרת מהבנק (לצורך תשלום דמי החכירה לגב' בנין), קבע בית המשפט, כי מכלול הסיכויים והסיכונים בעניין הנכס נותרו בידי גב' בנין, ועל כן יש לדחות את הערעור ולאשר את סיווג ההכנסה בידי גב' בנין כפירותית, כפי שפעל פקיד השומה.

עם כל הכבוד לפסיקת בית המשפט, מתבקשות שלוש שאלות אלו:

1. האם ראוי ונכון הדבר, כי המדינה תהא רשאית לגבות מס רכישה מהחברה החוכרת, ובאותה עת לטעון, כי המחכירה קיבלה הכנסה "פירותית"?

2. האם נלקחה בחשבון העובדה, כי משנת 2000 ואילך לא יותר עוד ניכוי דמי חכירה, לפי כללי מס הכנסה, אם מתקיימים "יחסי קירבה" בין החוכר לבין המחכיר?

3. האם ניתן להסיק מפסק הדין, לכאורה, כי יחיד רשאי למכור מקרקעין לחברה שבבעלותו המלאה, ולטעון כי לפי כללי החשבונאות המקובלים - וכן לפי מבחן מכלול הסיכויים והסיכונים - לא הפיק כל הכנסה?