דין הוצאותיו המשפטיות של נישום

הנישום, בעל זכויות במגרש בחולון, כרת הסכם קומבינציה עם חברה קבלנית, לפיו בתמורה למכר חלק מן המגרש, תעניק לו החברה שרותי בניה על חלק המגרש הנותר בידו. בגין עסקת המכר החלקי האמורה הוצאה לו שומה בידי מפקח מס שבח.

טענות הנישום נדחו אחת לאחת בידי שופטת ביהמ"ש המחוזי, ברכה אופיר תום (עמ"ה 1008/00). בסופו של דבר, נדחה ערעורו של הנישום להכרה בהוצאותיו המשפטיות לצורך התגוננות מפני שומות רשויות מס שבח, כהוצאה מותרת לצורכי מס הכנסה.

השופטת ציינה במפורש בפסק דינה כי הוצאותיו המשפטיות כאמור אינן מותרות אף לפי חוק מיסוי מקרקעין, כלומר הוצאות אלו לא יותרו, הן לצורך חישוב שומת מס השבח והן לצורך חישוב שומתו של הנישום במס הכנסה.

מפסק הדין עולה באופן מפורש כי הוצאותיו המשפטיות של נישום בהתדיינות עם רשויות מס שבח על שומות שהוצאו לו, הינן על חשבונו הוא, ובבחינת ירידה לטמיון.

אין מאמר זה דן בכלל עיוותי חוק מיסוי מקרקעין, כגון שלילת ניכוי הוצאות מימון ריאליות, הגבלת ניכוי הוצאות תיווך, אף שעמד בהן הנישום בפועל, וכד'.

אין אנו חלוקים על תוצאות פסק הדין מהיבט הניתוח המשפטי לשוני של השופטת. ואולם, מצאנו עצמנו מבקשים להאיר מספר הארות:

פתח לשרירות ליבו של מפקח מס שבח, ועקרונות הצדק:

עולה מן האמור כי שומה שיוציא מפקח מס שבח, אף כי יתכן שאין לה כל אחיזה מיסויית, כלכלית או משפטית, הרי שדרכו של הנישום לחלוק על שומה זו תהיה מעתה נחלת בעלי האמצעים בלבד, שכן כל העלויות המשפטיות הינן על חשבונו ואינן מותרות בניכוי אף כהוצאה לצורכי מס הכנסה. השומה המקורית שהוציא מפקח מס שבח לנישום קבעה שווי מכירה של 7.4 מיליוני ש"ח, בעוד שלאחר השגתו של נקבעה שומתו לפי שווי מכירה של 2 מיליוני ש"ח בלבד!! ובמהלך ערעור לוועדת הערר בביהמ"ש המחוזי, הגיעו הצדדים לפשרה לפיה שווי המכירה הינו 1.6 מיליוני ש"ח בלבד.

מדובר באבסורד, שכן הוצאה שומת מס שבח הגבוהה כמעט פי חמישה מהקביעה הסופית אשר הגיעו אליה בהסכמת כל הצדדים??!

ראוי יהיה אם הגופים האחראים בהנהלת מיסוי מקרקעין יורו על בחינת מקרה זה לעומקו תוך מתן הנחיות ברורות למפקחי המס ורכזי שומות המקרקעין לגבי אופן בניית השומות בעתיד.

פרשנות הוראת החוק, מול עקרונות הצדק בראי ביהמ"ש:

השופטת, בצטטה נכון מהילכת גיבור סברינה אשר נקבעה לפני כשבע שנים בביהמ"ש העליון (ע"א 5246/91), קבעה כי המילה "מס" הנקובה בפקודת מס הכנסה בענין התרת "הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור" - כוללת מסים כגון מס הכנסה ומס חברות ואינה כוללת מס שבח.

ואולם, ביהמ"ש העליון, בדינו במקרה דומה של חוסר סבירות, בו נאלץ לקבוע כי עודף מקדמות בשל הוצאות עודפות ינתן לקיזוז בעתיד רק מחבות במס הכנסה או מס חברות ולא מחבות במס שבח, קבע בשולי פסיקתו:

"...ראוי היה שתהיה הוראת קיזוז גם בנוגע לתשלום מס שבח... החוק גורס כיום אחרת. גישה צודקת יותר כלפי האזרח היתה תומכת בשינויו של המצב המשפטי".

ואמנם, רשויות מס הכנסה קיבלו את הערת בית המשפט העליון בענין חוסר הסבירות שנוצר מן הלקונה הלשונית בחוק ותיקנו את הפקודה בשנת 1999.

בשוללה את ניכוי ההוצאות המשפטיות על ידי הנישום (תוצאה שאינה כלכלית ואינה וצודקת, בוודאי לאור השומות שהושתו עליו), ראוי היה כי השופטת תציין אף היא בפסק דינה כי הינה נאלצת לפסוק כפי שפסקה, ואולם לאור חוסר הסבירות שבכך תמליץ על תיקון החוק בהתאם.

נטילת יוזמה על ידי נציבות מס הכנסה ומס שבח:

במספר מקרים קודמים הוציאה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע או חוזרים מקצועיים אשר מודיעים בציבור, כי בניגוד לפסקי דין אשר קבעו תוצאה "לטובת" רשויות המס, אין דעת הנציבות נוחה מכך והיא מורה למפקחי המס לבצע אחרת, בשונה מן הפסיקה, ולפי עקרונות "הצדק".

בפס"ד בענין ניניו (עמ"ה 255/89 פורסם ביום 7.2.91) קבע ביהמ"ש כי נישום אשר לא הגיש דוח על מס שניכה במקור ולא שילם הניכויים לרשויות כמתחייב על פי החוק והתקנות, לא תותר לו ההוצאה הרלוונטית לצורכי מס.

על אף פסיקתו הטובה מאוד של ביהמ"ש מהיבט נציבות מס הכנסה, הוציאה הנציבות הוראת ביצוע 91/53 מיום 31.10.91. בהוראה מסוייגת שלילת ההוצאות, כך שמי שהמציא דווח ובו רשימת מחוייבי הניכוי על פרטיהם השונים, יותרו לו ההוצאות בניכוי, אף שלא העביר את הניכויים במקור לרשויות המס.

לאור האמור ועקב חוסר הסבירות באי התרת הוצאות משפטיות לצורך התדיינות רשויות מס שבח, כהוצאה מוכרת לצורכי מס שבח/הכנסה, ראוי כי נציבות מס הכנסה תתעלה מעל הדווקנות הלשונית, ותתיר בניכוי הוצאות התדיינות משפטית כאמור, אם בשומות במס השבח ואם בשומות במס הכנסה. זאת, על מנת לעודד הטלת שומות צודקות ככל האפשר.

הכותבים הם ממשרד זיו את האפט, BDO