סוף סוף: פטור ממס לאיחוד חלקות

לאיחוד חלקות. מאז הכרעת בית המשפט העליון בעניין שטיינברג נדון הצורך בחקיקתו של פטור זה וזאת משלושה טעמים עיקריים:

הראשון, הצורך בקביעת פטור ממס בעיסקה בה אין מימוש של נדל"ן, אלא איחוד חלקות סמוכות בלבד בין בעלים שונים.

השני, הרצון לעודד התקשרויות בעסקאות במקרקעין שיש בהם לסייע לצמיחה בשוק הנדל"ן.

והשלישי, הרצון למנוע אפליה בין איחוד כפוי של חלקות, הפטור ממס במסגרת סעיף 65 לחוק, לבין איחוד בהסכמה, אשר מהווה עיסקת חליפין החייבת במס.

יש לברך כמובן את העוסקים במלאכה בתחום זה בנציבות מס הכנסה, שהצליחו לממש את הכוונה לאפשר את הפטור ממס הלכה למעשה. יחד עם זאת, יש מקום להדגיש מספר היבטים הקשורים לקביעת הפטור ממס והנובעים מניסוחו של סעיף 67 החדש.

א. מהי פעולת "איחוד החלקות"? בעבר שימש סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין כאכסניה לפטור ממס בחלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים. חלוקה זו די היה שתעשה במישור ההסכמי בין הבעלים המשותפים כדי לזכותם בפטור ממס.

לעומת זאת, בפטור ממס שנקבע בתיקון החדש, ישנה הגדרה ברורה וחד-משמעית למונח "איחוד" הפטור ממס. הגדרה זו דורשת, כי האיחוד יתבצע לא רק בהסכמת הבעלים, אלא גם לפי ההליכים שנקבעו בעניין בחוק התכנון והבנייה, ולפי עמדת נציבות מס הכנסה הכוונה היא לפרקים ג' ו-ד' לחוק התכנון והבנייה.

הווה אומר, כי כדי ליהנות מן הפטור ממס, אין די בהסכמה חוזית בין הצדדים, אלא יש להשלימה בהליך תכנוני, כקבוע בחוק התכנון והבנייה.

ב. הפטור ממס צומצם למקרים בהם החלוקה מתבצעת החלוקה בין כל הבעלים המשותפים, מאחר ובנוסחו החדש של הסעיף התווסף התנאי הדורש את השתתפותם של כל הבעלים. כמובן שדרישה זו אינה חלה על איחוד מגרשים, שכן במקרה כזה יכולים גם שני שכנים בלבד להתאחד ללא קשר להסכמת הבעלים הסמוכים.

ג. הפטור ממס הורחב גם למקרים בהם משולמת תמורה נוספת בגין החלוקה. המשמעות היא, שאם בעבר היה בתשלום התמורה הנוספת כדי להטיל חבות במס על מלוא שווי הזכויות בחלוקה, בא הסעיף החדש וקובע, כי החבות במס תוטל על מרכיב התמורה הנוספת בלבד.

בפועל, למרות ניסוחו הדווקני של הסעיף לפני תיקונו, איפשרו ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה להשתמש בו באופן, שאם היה הצורך לשלם תמורה נוספת, ניתן היה לבצע את האיזון החייב במס קודם לחלוקה הפטורה ממס.

המשמעות היתה מכירה ורכישה של זכויות במקרקעין החייבות במס מלא, ורק לאחריה יישום החלוקה בפטור ממס. ניתן יהיה לעשות זאת אף בסדר שונה, על פיו החלוקה תתבצע ללא תשלום תמורה נוספת, ולאחריה ירכוש אחד הבעלים מחברו את המרכיב הדרוש לו להשלמת חלקו.

עקרון רציפות המס - העקרון המונח ביסוד הפטור ממס נשמר, שכן הסעיף מהווה דחייה של אירוע המס, ולא פטור מלא ממס. ברם, בשל הרחבת הסעיף גם על מקרים בהם משולמת תמורה נוספת, היה צורך להסדיר את היבט עיקרון רציפות המס. מטעם זה, תוקנו בהתאם סעיף 29א וסעיף 37 (1) (ח) לחוק הקובעים, כי אם שולמה תמורה עבור חלק מן הנכס ויוחס למכירה שווי רכישה מסוים, יופחת במקביל מרכיב זה משווי הרכישה המלא במקרה של מכירה עתידית של הנכס. לגבי אותן זכויות במקרקעין שהוחלפו במסגרת החלוקה יישמרו כמובן השווי ויום הרכישה המקורי.

פרשנות משפטית - מלבד התיקונים שצוינו, נשמר ניסוחו של הסעיף כבעבר, והמשמעות היא, כי יש להחיל את העקרונות שנקבעו בעבר בסוגיה, כמו למשל תחולת סעיף 67 על חלוקת נכס מקרקעין אחד, כפי שנקבע בפסה"ד של בית המשפט העליון בעניין שומרוני.

בעקבות תיקון הסעיף התייתרה הוראה מקילה נוספת של נציבות מס הכנסה, על פיה יחול הפטור ממס לחלוקה גם בין שני מגרשים בבעלות שונה הסמוכים לזה.

הוראה זו של הנציבות, הסתמכה על האפשרות לבצע "איחוד רעיוני" בין שני המגרשים הסמוכים, כדי להופכם לאחד. רעיון זה איפשר גם חלוקת דירות סמוכות בבית משותף אחד, מתוך ראייה כי קיימת אפשרות להפוך את הבניין לנכס אחד עם ביטול רישום הבית המשותף. הפטור ממס לאיחוד החלקות על פי הסעיף החדש מייתר הוראה מקילה זו ומאפשר לבצע את האיחוד בדרך המלך.

ישום ושימוש - נראה לנו, כי בהוראת הפטור החדשה ייעשה שימוש רב לצורך איחוד מגרשים בין בעלים שונים, וזאת לשם קידום עסקאות נדל"ן גדולות ומורכבות. מעבר לכך, טמונים בהוראת הפטור יתרונות נוספים לסוגי עסקאות נוספים.

כך למשל, בעסקאות פינוי-ובינוי מול מינהל מקרקעי ישראל, כאשר לחוכר ישנה זכות חכירה בדירה ספציפית בבניין מסוים, או בעיסקת פינוי-ובינוי הכוללת מספר בניינים ומתחמים, הנטייה היתה לראות בהתקשרות בעיסקה מסוג זה כחליפין מלאים ולא כעיסקת קומבינציה, שכן לדייר לא היו זכויות במתחם או באיזור בו הוא מקבל את דירתו החדשה. המשמעות של חליפין מלאים הנה חבות במס מלא על מלוא העיסקה, במקום חבות חלקית לו העיסקה היתה מוגדרת כעיסקת קומבינציה.

כיום, לאור התיקון החדש בחוק, ניתן יהיה להפוך את הדייר בנכס הספציפי לבעל זכויות במתחם החדש, וזאת מכח איחוד חלקות הפטור ממס.