הרחבת קיבוצים לפי 737: מדובר בקומבינציה

הכרעה נוספת בנושא מיסוי החלטות מינהל מקרקעי ישראל התגבשה לאחרונה בפסק הדין מפלסים עמ"ש 1023/00, שדן בנושא מיסוי החלטה 737 של מנהל מקרקעי ישראל (טרם פורסם).

הסוגיה המרכזית שהתעוררה בשאלת מיסוי קיבוצים המתקשרים עם קבלן לצורך יישום החלטה 737 הינה מבנה העיסקה, האם היא דו-שלבית ועל-פיה מוכר הקיבוץ את זכויותיו לקבלן וזה האחרון מוכר אותם בשנית לחוכרים החדשים, או שמא בעיסקה חד-שלבית עסקינן, על-פיה ישנה התקשרות אחת בין החוכר החדש למינהל מקרקעי ישראל או הקיבוץ.

על-פי העובדות בפסק הדין, התקשר קיבוץ מפלסים עם חברת ליפשיר בע"מ לבניית 138 יחידות מגורים במסגרת ההרחבה בקיבוץ, וזאת בתמורה לקבלת 50% מרווחי הפרויקט. חשוב לזכור, כי על-פי החלטה מס' 737, הסכם החכירה של רוכש יחידת המגורים הינו ישירות מול מינהל מקרקעי ישראל. בנסיבות אלה, מבני

העסקאות האפשריים לצורכי מיסוי הינם שלושה עיקריים:

א. עיסקה אחת בין החוכר החדש רוכש יחידת המגורים למינהל.

ב. עיסקה דו-שלבית בין המינהל לקיבוץ וממנו לרוכש היחידה.

ג. עיסקה בת שלושה שלבים ובה רוכש הקיבוץ מהמינהל את הזכויות במקרקעין, מוכר אותן לקבלן וזה האחרון מוכר דירת מגורים לרוכש הסופי.

העקרונות המנחים לקביעת מבנה העיסקה מבין האפשרויות שפורטו הינם: מעמד ההמלצה של הקיבוץ והאם היא עולה בגדר רכישת זכות במקרקעין, וסיווג הקשר בין הקבלן לקיבוץ, האם הוא עולה בגדר מכירת זכות במקרקעין, או שהוא בגדר מתן שירותי בנייה בלבד. ועדת הערר, בראשותו של מר יצחק בנאי, התמקדה בשאלת סיווג הקשר בין הקבלן לקיבוץ והכריעה, כי היא עולה בגדר מכירת זכות במקרקעין.

אמנם, לקיבוץ נשארו סמכויות רבות, ובכללן אישור הקיבוץ לתוכנית הבתים ושיווק הבתים צריך להיות בתיאום ואישור של הקיבוץ. כל משתכן עבר ועדת קבלה של הקיבוץ, הקיבוץ הסיר מהקבלן כל חבות המוטל על רוכש או בעלים של זכות במקרקעין, והאחריות בדבר רישום הזכויות של הרוכשים מוטלות על הקיבוץ, הקבלן לא קבע את מחיר הדירות ועוד.

אך בית המשפט, בהסתמך על עקרון מרכזי בתחום מיסוי המקרקעין, על-פיו תוטל החבות במס בהתאם לתוכן ההסכם ולמהותו ולא להגדרה שנתנו לו הצדדים, הכריע, כי יש לראות בהסכם בין הקיבוץ לקבלן כהסכם מכירה של חלק מן הזכויות במקרקעין, וכי הוא מהווה בעצם עיסקת קומבינציה בין הקיבוץ לקבלן.

בין היתר הסתמך בית המשפט על הנסיבות הבאות:

הקבלן נכנס לנעלי הקיבוץ והוא ישכור את שירותם של המתכננים והיועצים לפי שיקול דעתו; הקבלן יסייע לקיבוץ בכל הקשור למו"מ עם נושי הקיבוץ לשחרור המקרקעין משעבודים; הבקשה וההסכם בין הדייר החדש לקיבוץ הוכנו על-ידי הקבלן; האחריות בדבר טיב התכנון הוסרה מהקיבוץ והקבלן נטל אותה על עצמו; היתר הבנייה הינו באחריות הקבלן; הקבלן לקח על עצמו את שיווק המגרשים; הקבלן מחזיר ומשלם לקיבוץ את הוצאותיו הקודמות שהוצאו לצורך קידום הפרויקט; הקיבוץ מקבל 50% מרווחי הקבלן בפרויקט; הקבלן יהיה רשאי לבטל את ההסכם אם הקיבוץ לא יאשר למעלה מ-50% מהמועמדים.

תנאים אלו מוכיחים, לדעת בית המשפט, כי מהות ההסכם אינה קבלת שירותי בנייה מן הקבלן, אלא מכירה של חלק מזכויותיו של הקיבוץ לקבלן.

ההכרעה בסוגיה זו הינה בהמשך לשורת פסקי דין, בהם הכריע בית המשפט העליון, כי במקום בו היקף הכוח והסמכות שנתן בעל הזכויות במקרקעין לקבלן הינו רחב, יש לסווג את הקשר כמכירה ורכישה של זכויות במקרקעין, כמו בהלכות אביבית ע.א 175/79, גפני ע.א 328/79 וש.א.פ ע.א 614/82 ודרעד ע.א 1444/90.

תימוכין נוספים לשאלה שעמדה בבסיס פסק הדין ניתן למצוא גם בפסה"ד לנג יהודה, שם קבע בית המשפט, כי התקשרותו של רוכש זכויות במספר הסכמים בעלי זיקה משותפת, כמו רכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה במקביל, יש לראותם כרכישת נכס מוגמר, ובמקרה הנדון יחידת מגורים מושלמת.

דווקא בעניין המיוחד המאפיין את הרחבות המושבים והקיבוצים במסגרת החלטה 737, והוא סיווגה של ההמלצה ומעמדה כרכישת זכות במקרקעין, קובע בית המשפט, באופן תמציתי, הלכה מפתיעה ומעניינת: אין לראות בהמלצה של הקיבוץ בפני המינהל על קבלתו של המשתכן ועל חתימת הסכם החכירה בין המינהל לבין המשתכן בבחינת העברת זכויות במקרקעין. אך כיוון שבמקרה הנדון השאלה אינה מתמקדת בהעברת הזכויות למשתכן אלא בהעברת זכויות לקבלן מהקיבוץ, יש לקבוע, כי קמה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס בין צדדים אלו. המשמעות של פסק הדין, שהוא תקדימי בסוגיה, הינה, כי בהרחבות של קיבוץ במסגרת החלטה מס' 737 של מינהל מקרקעי ישראל מבנה העיסקה הינו משולש:

א. מינהל מקרקעי ישראל-קיבוץ;

ב. קיבוץ-קבלן;

ג.קבלן-רוכש יחידת מגורים. בכל אחת מהעסקאות האלה קמה חבות במס מכירה (על עסקאות שקדמו לתיקון מס' 50) ובמס רכישה.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.