שחלוף בקרקע חקלאית ובזכות לבית אבות

שחלוף מקרקעין בפטור ממס לאור הרפורמה של ועדת רבינוביץ' למיסוי נדל"ן מתייחס לארבעה סוגי מקרים אפשריים:

שחלוף של מבנה עסקי, אשר הגדרתו לעניין זה הינה נכס שמשמש בייצור הכנסה אצל בעל הנכס או אצל שוכר, וכן במקרה בו הנכס מיועד לשמש לפי מצבו הפיזי ליצור הכנסה; שחלוף של דירת מגורים בדירת מגורים חליפית אחרת; שחלוף קרקע חקלאית בקרקע חקלאית; שחלוף זכות במקרקעין כנגד זכות למגורים בבית אבות.

בכל אחד מהמקרים הנ"ל, הפטור ממס לא מהווה פטור מלא ממס, אלא דחיית אירוע המס למכירת הנכס החדש ששוחלף.

יתרה מזאת, במקרים מסוימים, כמו בשחלוף דירת המגורים, קיימת מגבלה על המשחלף והיא - ביטול הזכאות לניצול הפטור ממס בעתיד בעת מכירת דירת המגורים החדשה שהתקבלה.

לאחר שפירטנו את התנאים הנדרשים לזכאות לפטור ממס בשחלוף נכס עסקי ודירת המגורים, נתמקד בשלב זה בשחלוף

קרקע חקלאית ובתנאים שנקבעו לפטור ממס במקרה זה כדלקמן:

הפטור ממס הינו לתקופה הקובעת בלבד והוא בגדר הוראת שעה.

הפטור ממס מותנה ברכישת זכות במקרקעין בקרקע המהווה קרקע חקלאית. לעניין זה מוגדרת הקרקע החקלאית ככזו המיועדת לחקלאות לפי תוכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה. זאת, למעט קרקע, שעל אף שיועדה לחקלאות ניתן לפי התוכנית לבנות עליה גם מבנה שאינו משמש לייצור הכנסה מחקלאות.

יש להזכיר, כי מגבלה דומה נקבעה בזמנו גם בחוק מס רכוש קודם לביטולו, ועל-פיה קרקע חקלאית הוגדרה בהתאם להגדרה בחוק התכנון והבנייה, אך למעט קרקע כאמור, שעל אף שיועדה לחקלאות ניתן לפי התוכנית לבנות עליה דירת מגורים.

השאלות הרבות שהתעוררו בעקבות מגבלה זו, וביניהן, למשל, מהו ההליך התכנוני הנדרש לבניית דירת המגורים על הקרקע החקלאית, והאם אפשרויות הבנייה חייבות להיות קבועות בתוכנית עצמה או בתוכנית נפרדת, יתעוררו כמובן גם בסוגיה זו.

החובה לרכוש קרקע חקלאית הינה בתוך תקופה של 12 חודשים שלפני מכירת הקרקע החקלאית ועד ל-12 חודשים לאחר המכירה. לעניין זה נראה, כי הגדרת מכירה כוללת בחובה גם מקרים בהם מתבצעת החלפת הקרקע החקלאית בכפייה, כמו במקרים של הפקעה, שתמורתה כפיצוי משולמת קרקע חקלאית אחרת או בהליכים תכנוניים אחרים.

השאלות הקיימות כיום בנושא זה בשאר הוראות החוק המאפשרות שחלוף בפטור ממס, כמו בסעיף 49ה', הינן באותם מקרים, בהם אי העמידה במועד הינה בשל קשיים עסקיים כמו הקושי למצוא רוכש, והאם במקרקעין אלה רשאי המינהל להאריך את המועד.

עמדת הנציבות הינה, כי המועדים הנ"ל קבועים בחוק ואין למינהל סמכות להאריכם. הקרקע החקלאית הנמכרת וזו הנרכשת כחליפתה, חייבות לשמש את המשחלף לפחות בתקופת חמש השנים שקדמו לשחלוף ובתקופה של 5 שנים שלאחר השחלוף.

יתרה מכך, גם הקרקע החקלאית החליפית חייבת לשמש בחקלאות את המשחלף בחמש השנים שלאחר המכירה.

נראה, כי מגבלה זו חוסמת את האפשרות לעשות שימוש בפטור ממס בכל אותם מקרים בהם מתבצעת החלפת המקרקעין במסגרת החלטות מינהל מקרקעי ישראל, וזאת בשל העובדה שייעודן התכנוני של המקרקעין משתנה לקרקע שאינה מתוכננת לחקלאות אלא לשימושים וייעודים אחרים.

שאלה מעניינת מתעוררת ביחס לזהות המשתמש בקרקע לשימוש חקלאי: האם המוכר חייב לעשות את השימוש או שמא ייתכן שהשימוש ייעשה בידי אחר, ובלבד שבקרקע ייעשה שימוש לחקלאות.

שווי הקרקע המוחלפת לא יפחת משווי הקרקע הנרכשת, וזאת כדי להוכיח את הכוונה הכלכלית האמיתית העומדת בבסיס השחלוף. עם זאת נציין, כי בפטורים אחרים שנקבעו בעבר, כמו למשל בסעיף 49ה' לחוק, הסתפק המחוקק בשחלוף של 75% משווי המקרקעין שנמכרו, לעומת הדרישה כאן לשווי מותאם במלואו. כמו כן נראה, כי ההתאמה בשווים אינה כרוכה במידוד תמורת המכירה.

המכירה של הקרקע החקלאית אינה ל"קרוב", כאשר לעניין זה נכלל בהגדרה גם איגוד שבשליטת המוכר או חברה-אחות. יש לשים לב, כי הגדרת קרוב לעניין שונתה מזו המפורטת בסעיף 1 לחוק.

שמירה על עיקרון רציפות המס, ועל הזכות לנכות באופן יחסי את כל הניכויים להם זכאי המוכר. שר האוצר רשאי לקבוע, כי מספר רכישות של קרקע חקלאית חליפית, יראו אותן כרכישה של קרקע חליפית אחת לצורך הפטור ממס.

שחלוף זכות נוספת שזכה לפטור ממס הינה מכירת מקרקעין לצורך רכישת דירת מגורים בבית אבות. המגבלות והתנאים

הנדרשים הינם:

למוכר או לבן זוגו מלאו 60 שנה, ובמקרים בהם נזקק אחד מבני הזוג לשירותי סיעוד, אף פחות מכך.

התמורה ממכירת הזכות במקרקעין תשמש לרכישת זכות בבית האבות.

השחלוף יחול גם על רכישת דירת מגורים מזכה ולאו דווקא על רכישה של זכות בבית אבות, ובלבד שלמוכר או לבן הזוג לא היתה דירת מגורים מזכה אחרת בארבע השנים שקדמו למכירת הזכות במקרקעין. במקרה זה הפטור ממס מוגבל ל-500 אלף שקל.

נדגיש, כי הוראת החוק הינה מהפכנית והיא מאפשרת לבני זוג, שאחד מהם הינו מעל גיל 60, למכור נכס מקרקעין אשר משמש לעסק בפטור ממס של עד 500 אלף שקל, על מנת שיוכלו לרכוש דירת מגורים, כפוף כמובן לתנאים שפורטו.