ניכוי הוצאות - כפל חיקוקים

האם הוצאות שמותרות לניכוי על-פי פקודת מס הכנסה, אך לא נוכו בפועל, מותרות לניכוי על-פי חוק מס שבח? על שאלה זו משיב ביהמ"ש המחוזי בבאר-שבע בשלילה.

רוזנטל אסתר ושלושה אחרים (להלן: העוררים) הינם הבעלים של בית מרקחת בבאר שבע, (להלן: הנכס), אותו רכשו בשנת 1975. יום למחרת, הם רכשו מאחד בשם שלזין את זכות הדיירות בנכס, כולל המוניטין של העסק, בסכום כולל של 160 אלף לירות. ב-1999 מכרו העוררים את זכותם בנכס.

בעקבות הסכם המכירה הנ"ל, טענו העוררים בפני מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: המשיב), כי יש לנכות מן השבח את הסך של 160 אלף לירות ששולמו לשלזין, כמצוין לעיל, וכן יש לנכות סך של 79 אלף ש"ח בגין שיפוצים ותיקונים שהוצאו על-ידי העוררים בנכס.

המשיב סירב להכיר בהוצאות אלה כהוצאות המותרות בניכוי בהתאם לסעיף 39 לחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963, (להלן: החוק). לגבי רכישת זכות הדיירות נקבע על-ידי המשיב, כי הואיל ובנכס נוהל עסק - בית מרקחת - הרי שהתשלום עבור רכישת זכות הדיירות מוכר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), ומשום כך אינו מוכר בניכוי על-פי החוק. מה עוד, שהסכום ששולם עבור רכישת הדיירות כלל גם תשלום עבור מוניטין של העסק שנרכש.

לגבי טענת העוררים בדבר הוצאות עבור תיקונים ושיפוצים בנכס, קבע המשיב, כי התשלום עבור הוצאות אלה, אם היו, לא שולמו על-ידי העוררים אלא על ידי חברת פרמליין.

על החלטה זו עררו העוררים לוועדת הערר שליד ביהמ"ש המחוזי ב"ש, בהרכב: השופט בדימוס בנאי, ונציגי הציבור אמיתי ומשה. פסק הדין בערר ניתן מפי השופט בנאי בהסכמת שאר חברי הוועדה.

לטענת העוררים, הזכות לניכוי עבור התשלום לרכישת זכות הדיירות מעוגנת בסעיף 39(2) לחוק הקובע: "במכירת זכות במקרקעין שיש עימה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוצא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת". בפועל לא היה כל ניכוי וכל זיכוי במס הכנסה בעקבות רכישת זכות הדיירות.

נכון אמנם, שהרישא של סעיף 39 קובעת שיש להכיר בהוצאות, פרט להוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. ברם, יש לפרש קביעה זו לאור תכלית החקיקה ולאור הכלל שיש להימנע מכפל מס לכן הפירוש הנכון הוא, כי אין מקום להכיר בהוצאה שלגביה היה כבר זיכוי בפועל על פי פקודת מס הכנסה.

נכון אמנם שההסכם עם שלזין כלל גם רכישת מוניטין של העסק, אבל עיקר התמורה היתה עבור דיירות מוגנת.

עוד טענו המערערים, לגבי הוצאות השיפוצים והתיקונים, כי נכון אמנם שהתשלום בוצע על-ידי חברת פרמליין, אבל בהתאם לסעיף 39(1) לחוק, יש להכיר לא רק בהוצאות שהוציא המוכר לצורך השבחת הנכס אלא "יראו כהוצאה גם שווייה המוערך של עבודה, שהוכח למינהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין". המונח "קרוב" מוגדר גם כ"איגוד שהוא בשליטתו", וכיוון שחברת פרמליין הינה חברה בבעלותם של העוררים, הרי שיש להכיר בהוצאות שהוציאה חברה זו עבור עבודות השיפוצים בנכס.

המשיב טען, כי סעיף 39 לחוק מכיר בזכות לניכוי רק אם לא היה לעוררים זכות לניכוי הסכום ששולם עבור רכישת הדיירות לפי הפקודה. והנה, אין מחלוקת על כך שבנכס נוהל עסק של בית מרקחת וההוצאה היתה, לכן, מוכרת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה, בהתאם לסעיף 17 לפקודה.

קביעת ביהמ"ש: השופט בנאי קובע, כי התשלום ששולם עבור רכישת זכות הדיירות היה תשלום שהוצא בייצור ההכנסה, כאמור וכמצוין בסעיף 17 לפקודה, ולכן היה מוכר בניכוי על-פי הפקודה. אין לקבל את טענת העוררים, כי רק אם הוכח שהעוררים זכו לניכוי על-פי הפקודה, רק אז לא יהיו זכאים להכרה בתשלום, בהוצאה על-פי החוק.

סעיף 39 לחוק הוא ברור על פניו וקובע במפורש, כי ההוצאות המנויות בסעיף יהיו מוכרות כהוצאות על-פי החוק, רק "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". לאור לשונו הברורה של החוק, אין מקום להיזקק לכללי פרשנות כלשהם, וגם לא לכלל הפרשנות בדר תכלית החקיקה.

גם אם נכונה טענת העוררים, כי היה על המשיב להכיר בהוצאה לצורך רכישת זכות הדיירות משום שבפועל לא זכו העוררים לניכוי או זיכוי כלשהו על-פי הפקודה, הרי שהיה עליהם להביא ראיה על כך שאכן לא היה ניכוי או זיכוי כזה. ראיה כזאת לא הובאה על-ידי העוררים. זאת ועוד. הואיל ואין מחלוקת על כך כי הסכום ששולם לשלזין, בהתאם להסכם הדיירות, כלל גם תשלום עבור מוניטין של העסק, שהרי שאין לומר שהסכום של 160 אלף לירות הוא הסכום שהעוררים זכאים בניכויו, ומכאן שלא הובאה ראיה על הסכום הנכון והמדויק של התשלום עבור רכישת הזכות לדיירות.

אין גם מקום לקבל את טענת העוררים לעניין הוצאות התיקונים והשיפוצים. התשלומים עבור התיקונים והשיפוצים שולמו לא על-ידי העוררים אלא על-ידי חברת פרמליין.

בעלי המניות של החברה הן העוררת מס' 1, המחזיקה ב-99% מן המניות, והעוררת מס' 2, המחזיקה ב1% של המניות. מכאן שטענת העוררים שחברת פרמליין מהווה איגוד שהוא בשליטתם של העוררים כולם, איננה מדויקת.

יתרה מכך. אין ממש בטענת העוררים שיש להכיר בהוצאה שהוצאה על-ידי חברת פרמליין עבור התיקונים לאור האמור בסעיף 39(1) לחוק, כי יש להכיר לא רק בהוצאות שהוצאו על-ידי המוכר אלא גם יש להכיר כהוצאה גם ב"שווייה המוערך של עבודה שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו...", ולאור ההגדרה של המונח "קרוב".

האמור בסעיף בא להכיר כהוצאה גם שווייה של עבודה שבוצעה על-ידי המוכר או על-ידי קרובו כהוצאה מוכרת, ויש צדק והגיון בכך שלא רק תשלום לעובד שביצע עבודה יוכר כהוצאה, אלא, תוכר כהוצאה גם ערכה של עבודה שבוצעה בפועל ע"י המוכר או ע"י קרובו. ברם, מכך אין להסיק שתשלום שהוצא על-ידי חברה, גם אם על-ידי חברה שבשליטת המוכר, יוכר התשלום כהוצאה. מה עוד, שלא הוכח שאכן חברה פרמליין הינה איגוד בשליטתם של העוררים, כמצוין לעיל.

התוצאה הסופית: הערר נדחה. וע1029/00 ביהמ"ש המחוזי בב"ש.

ועדת הערר: י. בנאי (שופט בדימוס), ונציגי הציבור: אמיתי ומשה.

בשם העוררים: עו"ד נ. דברת.

בשם המשיב: עו"ד טל מהפרקליטות.