שינויי ייעוד אינם זכאים להקלות מס

כל הטבות המס שנקבעו במסגרת תיקון 50 הוענקו ליחידים ותאגידים, אשר השקעותיהם במישור ההוני, דהיינו, ההשקעה בזכויות במקרקעין ו/או באיגודי מקרקעין, אינה מהווה השקעה פירותית (השקעה פירותית ממוסה לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה כהכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי). מאחר שההטבות בשיעורי המס ניתנו למישור ההוני, שיעור המס המופחת (25%) יחול לגבי שבח מקרקעין שייצבר החל מ-7 בנובמבר 2001 (היום הקובע) ועד למועד מכירת הנכס, כאשר פיצול השבח, לתקופה לפני היום הקובע, יבוצע בהתאם למשך הזמן היחסי של כל תקופה.

נדרש במסגרת תיקון 50 לקבוע מנגנונים, אשר ינטרלו את הטבות המס הן במכירת מלאי מהמישור העסקי למישור ההוני (שינוי ייעוד מממלאי לרכוש קבוע, עליו חלים הוראות סעיף 85 לפקודה), על מנת לעבור למשטר מס הוני הזכאי להטבות המס; והן במכירת רכוש קבוע מהמישור ההוני למישור העסקי (שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי, עליו חלות הוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין), על מנת לקבל את ההנחות במס (10%/20%) שנקבעו בהוראת שעה, אשר חלים על מכירה מהמישור ההוני.

התיקון אינו מעודד מכירות ב"כאילו" - שינוי ייעוד כאמור יכול להיעשות בשני מישורים: העברת מלאי עסקי לרכוש קבוע או העברת רכוש קבוע למלאי עסקי.

1. העברה ממלאי לרכוש קבוע לאחר 7 בנובמבר 2001 - אדם מעביר מלאי עסקי לרכוש קבוע (במקרה זה מבוצעת מכירה בהתאם להוראות סעיף 85 לפקודה). האם ניתן לטעון, כי בוצעה רכישת רכוש קבוע בתקופת ההטבות, אשר על כן במכירת הנכס יהיה זכאי המוכר להנחה נוספת במס (10%/20%)?

בתיקון נקבע, כי אין תחולה להנחות (20%/10%) כאשר הזכות במקרקעין היתה מלאי עסקי בעסק והפכה לרכוש קבוע באותו עסק כאמור בסעיף 85 לפקודה; סעיף 48א(ד1)(4)(ה) לחוק קובע, כי הוראת השעה בדבר הנחות במס בגין רכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת כאמור, לא תחול על מכירת זכות במקרקעין שהתקבלה בידי המוכר כאשר "הזכות היא במקרקעין שהיו מלאי עסקי בעסק והפכו לנכס קבוע באותו העסק כאמור בסעיף 85 לפקודה".

כמו כן הוסף סעיף 5(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו במקרה שבו בוצע שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע ונמכר הנכס הקבוע בטרם חלפו 18 חודשים מיום ההעברה ממלאי לרכוש קבוע - יחולו שיעורי המס שהיו חלים אילו נמכרה הזכות סמוך לפני שינוי הייעוד, דהיינו, לא יחולו שיעורי המס המועדפים (25%) אלא שיעורי המס המלאים החלים על מכירת מלאי עסקי. לאחר חלוף התקופה של 18 חודשים ממועד שינוי הייעוד יחול, ככל הנראה ממועד שינוי הייעוד, שיעור מס של 25% (באופן יחסי).

2. העברה ממלאי לרכוש קבוע לפני 7 בנובמבר 2001 - סעיף 5(ד)(2) לחוק מיסוי מקרקעין מסייג את האמור לעיל וקובע, כי אם נעשה שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע לפני ה-7 בנובמבר 2001, לא יחולו הוראות סעיף 5(ד)(1) לחוק, "ובלבד שהוגש דו"ח או נמסרה הודעה לפקיד השומה בדבר שינוי הייעוד לפני אותו יום".

לא ברור מבחינה פרקטית, באיזו מסירת הודעה מדובר כאשר מתבצע שינוי ממלאי לרכוש קבוע? נראה, כי בעניין שינוי הייעוד נטל ההוכחה יהיה על המוכר, כי השינוי בוצע לפני ה-7 בנובמבר 2001.

3. העברה מרכוש קבוע למלאי - אדם מעביר רכוש קבוע למלאי עסקי וטוען לאירוע מס שבח. האם הוא זכאי להנחות במס (10%/20%)?

סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע בעניין זה, כי על העברת רכוש קבוע למלאי עסקי חל מבחן ארבע השנים. אם טרם חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות, אין אירוע מס שבח בהעברה, אלא יראו כאילו מלכתחילה הזכות נרכשה כמלאי עסקי, והחיוב במס יהיה על פי הפקודה (בעניין זה נציין, כי נוצרת פגיעה בגין תוספת בשל אינפלציה על הרכוש הקבוע אשר נדרש לבטלה).

במקרה שבו חלפו ארבע שנים ממועד רכישת המקרקעין, העברתם מרכוש קבוע למלאי נחשבת ל"מכירה" החייבת במס שבח.

לסעיף 5(ב) לחוק נוסף ס"ק (1ב) הקובע, כי "לא יראו את ההעברה כמכירה לעניין מתן הקלות, פטור ממס או שיעורי מס מופחתים לפי חוק זה". דהיינו, על שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי לא תהיה זכאות להקלות, פטורים ושיעורי מס מופחתים (נציין, כי לא ברור מנוסח הסעיף אם הכוונה ב"שיעורי מס מופחתים..." ל-25%).

4. הקלה בשינוי ייעוד של בניין להשכרה כמשמעותו בחוק עידוד - סעיף 2 לתיקון מוסיף לסעיף 5(ב) לחוק את ס"ק (1א), הקובע, כי אף על פי שחלפו ארבע שנים מיום הרכישה, "ונתקבל לאחר מכן לגבי הזכות אישור של בניין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, יראו את ההעברה כמכירה פטורה ממס, ולצורך חישוב המס לפי סעיף 53(ג) לאותו חוק יהי יום הרכישה ושווי הרכישה היום והשווי שהיו נקבעים לגבי הזכות אילו לא היתה ההעברה".

5. שינוי ייעוד לא חל על חילוף זכויות במקרקעין - במסגרת פרק חמישי 3 לחוק נקבע סעיף 49יא לחוק, אשר מעניק פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין במבנה עסקי כהגדרתו בסעיף.

בעניין זה נקבע בסעיף 49יא(ב)(4), כי אחד התנאים לזכאות לפטור ממס הוא שהמכירה אינה "שינוי ייעוד". לעניין זה "שינוי ייעוד" בשני הכיוונים, מרכוש קבוע למלאי עסקי או ממלאי עסקי לרכוש קבוע, ובלשון הסעיף: "העברה כמשמעותה בסעיף 5(ב) או הפיכת מלאי עסקי בעסק לנכס קבוע באותו עסק כאמור בסעיף 85 לפקודה".