מחטף חקיקתי ביחס לשיעורי מס היסטוריים

בדומה להוראות נוספות בחוק, תחולתן החל מיום 7.11.01, יום המכונה בחוק "היום הקובע" - שהוא היום שבו הגישה ועדת רבינוביץ' את המלצותיה לשר האוצר. מכאן, שביחס לנכסים שנרכשו החל מיום 7.11.01 ואילך, בין בידי יחידים ובין בידי חברות, שיעור המס על השבח הריאלי יהיה 25% בלבד.

ביחס לנכסים שנרכשו קודם ליום 7.11.01, החוק קובע פיצול של השבח באופן לינארי, בהתאם ליחס בין משך ההחזקה בנכס קודם ליום 7.11.01 (שעליו יחולו שיעורי המס הקודמים, כאמור) לבין משך ההחזקה לאחר מועד זה (שעליו יחול שיעור המס של 25%). לשר האוצר סמכות לקבוע הוראות ביחס לעיגול תקופות, אך הוראות כאלה טרם נקבעו. בדומה למצב הדברים קודם לתיקון, מס השבח מוסיף להיחשב כמקדמה על חשבון מס הכנסה, ואולם מובהר בתיקון למען הסר ספק, כי בכל מקרה שיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25%, דהיינו לא יחולו בחישוב הסופי השיעורים הרגילים של מס הכנסה. (עד 50% ליחיד).

נושא נוסף שנדון במסגרת ועדת רבינוביץ' היה ההתייחסות לנכסים שנרכשו קודם לשנת 1960. נכסים אלה היו זכאים קודם לרפורמה לשיעורי מס שבח מיוחדים - בין 12% ל-24%, בהתאם למועד רכישתם (12% ביחס לנכסים שנרכשו עד שנת 1948, ו-1% נוסף ביחס לכל שנה מאוחרת יותר, עד שנת 1960).

המלצות ועדת רבינוביץ' היו לבטל בהדרגה את שיעורי המס המוגבלים הללו, כחלק מהאחדת בסיס המס, ומתוך רצון לתת תמריץ למכירת קרקעות בעלות שיעור מס היסטורי מוגבל. התהליך שהוצע על ידי הוועדה היה להגדיל את שיעור המס ב-1% כל שנה, החל ב-2005, לכל קרקע בעלת שיעור מס מוגבל, עד ששיעור המס יגיע ל-25% - כפי שיהיה ביחס ליתר המקרקעין.

בשל לובי חקלאי שהופעל בוועדת הכספים, סוטה החוק מן ההמלצות, ולבסוף נקבע, כי ביטול שיעורי המס המוגבלים יחול בהדרגה רק החל משנת 2005 ורק בסיטואציות של מכירת מקרקעין על ידי חברה שהכנסתה מעסק, או במכירה על ידי יחיד שקיבל מקרקעין בפירוק חברה כאמור. בכל יתר המקרים, יוותרו השיעורים ההיסטוריים על כנם.

מעניין לציין, כי בעוד שיתר הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ובכלל זה ההוראות ביחס לשיעורי המס, מתייחסים למונח "חבר בני אדם", שהוא רחב וכולל תאגידים מסוגים שונים, הרי שהתיקון השולל את שיעורי המס המוגבלים מתייחס רק ל"חברה כמשמעותה בחוק החברות". מכאן, שמכירה על ידי תאגידים אחרים (כגון אגודות שיתופיות או שותפויות) או בידי יחידים שקיבלו את הקרקע בפירוק מתאגידים אלה, ימשיכו וישמרו על שיעור המס המוגבל.

מקור השוני בהתייחסות בין חברה לתאגיד אחר הוא בלובי שהפעיל המגזר החקלאי בעת תהליכי החקיקה. מגזר זה מחזיק בד"כ את מקרקעיו במסגרת אגודות שיתופיות, ומכאן השאיפה ששלילת שיעורי המס המוגבל לא יחולו ביחס לאגודות שיתופיות. עם זאת, קשה להצביע על סיבה מהותית המצדיקה את היחס השונה בהקשר זה, וייתכנו טענות ביחס לאפליה פסולה הקבועה בסעיף ופגיעה בעיקרון השיוויון, ואפילו בין סוגי חקלאים כגון פרדסנים עצמאיים שרכשו את הקרקע באמצעות חברה לבין חקלאים הפועלים במסגרת אגודה שיתופית. לא ברור האם הוראות החוק הקובעות יחס שונה כאמור יאושרו אם יועלו לבחינה בפני בתי המשפט.

שלילת השיעורים המוגבלים מותנית בכך שהמכירה נעשתה על ידי חברה שהכנסתה מעסק (או התקבלה בפירוק מחברה כזו). כוונת הסעיף היתה להוציא מתחולתו חברות גוש - חלקה, שהיסטורית היו ידם הארוכה של היחידים בעליהם, וממילא גם לא היתה להם הכנסה מעסק. עם זאת, לפי הניסוח, עולה כי די שהחברה תהיה בעלת הכנסה מעסק עובר למכירה - ולכאורה, אם הפסיקה החברה את עיסוקה לפני שנת המכירה, ואולי אפילו די בהפסקה זמן קצר לפני המכירה באותה השנה - לא יישללו ממנה שיעורי המס ההיסטוריים. ייתכן מאוד, כי עמדת רשויות המס תהיה שונה, ואלו ידרשו הפסקה ארוכה יותר. נקווה כי הרשויות יגלו אחריות ויקצבו משך זמן סביר לתנאי של היעדר הכנסה עסקית.

עוד נציין, שהסעיף מתייחס למונח חברה ש"הכנסתה מעסק", ותתכן טענה ולפיה נדרש כי כל הכנסת החברה תהיה מעסק, ומקום בו לחברה הכנסות מקורות נוספים - לא יישללו שיעורי המס המוגבלים.

לבסוף, לא ברור מנוסח הסעיף מהו המועד הקובע ביחס לקבלת המקרקעין על ידי היחיד בפירוק החברה. האם די שהפירוק נעשה במועד כלשהו בעבר לשם שלילת שיעורי המס המוגבלים? או שמא התחולה היא ביחס לפירוק מן היום הקובע (7.11.01), או ממועד כניסת החוק לתוקפו (23.6.02), או שמא משנת 2005 ואילך? ייתכנו גישות שונות ונימוקים שונים בסוגיה. לטעמנו, ולאור העובדה שהסעיף קובע הוראה העלולה לפגוע בעיקרון השיוויון ובציפיות של נישומים בעבר, אין להחילו באופן רטרואקטיבי, אלא אך ורק ביחס לפירוקים החל משנת 2005, או לכל היותר ממועד כניסת החוק לתוקפו.

* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר. יו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים; נציד לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן ניצב מס-הכנסה; יו"ר איפ"א ישראל; מרצה למיסים באוניברסיטת ת"א, יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד.