פטור הולך ו"נעלם"

במשך כל השנים, על מכירת אותן הדירות בידי המוסד הציבורי חלה הוראת סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין, המעניקה למוסד פטור מלא ממס שבח, במקרה שבו המוסד משתמש בדירה במישרין, לתקופה של למעלה משנה ולפחות במשך תקופה של 80% מתקופת האחזקה בדירה, או פטור חלקי בשימוש במישרין לתקופה פחותה, או מחצית הפטור במקרה שהמוסד אינו משתמש בדירה, אך מחזיקה במשך 4 שנים.

במרבית המקרים, למוסד הציבורי אין צורך בשימוש במישרין בדירה, ואז רק אם ביכולתו להמתין 4 שנים מיום פטירת המוריש - יזכה המוסד למחצית הפטור, ואם לאו - ישלם מס מלא בגין מכירת הדירה.

בתיקון 46 לחוק מיסוי מקרקעין, מיום 17.3.00, הוסף סעיף 49ב(6) לחוק, שקובע, כי מוסד ציבור יהיה זכאי לפטור במכירת דירה מזכה (כהגדרתה בחוק - ככלל, משמשת למגורים בתקופות הקבועות בחוק, או עומדת ריקה), שקיבל בירושה, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף (ללא קשר לתקופת אחזקת הדירה בידי המוסד).

סעיף 49ב(6), בדומה לסעיף 49ב(5) לחוק, מאפשר את ניצולו של פטור של המוריש בידי היורש (אלא שסעיף 49ב(5) חל רק לגבי יחיד), כאשר הפטורים בסעיפים האמורים מותנים בכך, שלפני פטירתו המוריש היה בעלה של דירת מגורים אחת, ואילו המוריש היה בחיים הוא היה פטור ממס במכירת אותה דירה.

בנוסף, הפטור לגבי מוסד ציבורי בסעיף 49ב(6) מותנה בתנאים נוספים: (1) המוסד הציבורי מגיש דו"חות כנדרש; (2) המוסד הציבורי עושה שימוש בתמורת הדירה למטרותיו הציבוריות, ורו"ח של המוסד יאשר זאת בדו"ח השנתי. כמו כן, ישנו תנאי נוסף (פסקה 5), לפיו המוריש הגדיר בצוואתו את השימוש שייעשה בכל סכום תמורת הדירה למטרה ספציפית, ורו"ח של המוסד יאשר השימוש בדו"ח. בתיקון לחוק נקבע, כי התנאי האחרון יחול רק לגבי צוואות, שנעשו לאחר יום תחילת תחולתו של הפטור, היינו 17.3.00, וזאת מאחר ולפני מועד זה המצווים לא ידעו על החובה להגדיר ספציפית את השימוש בתמורה בידי המוסד הציבורי.

במשך השנה ושמונה חודשים האחרונים, מרבית הצוואות במסגרתן הורישו דירות למוסדות הציבור היו צוואות ותיקות, שנערכו לפני יום 17.3.00. למצער, לאחרונה אנחנו נתקלים בצוואות, שנערכו לאחר המועד האמור, ובמסגרתן ביקש המצווה להוריש את הדירה או תמורתה למוסד הציבורי, ולא ציין את המטרה המדויקת של השימוש הנדרש בתמורת הדירה. במקרים כאמור, מכירת הדירה לא תופטר ממס שבח בידי המוסד הציבורי (אלא אם מתקיימים תנאי סעיף 61 וגם אז במרבית המקרים באופן חלקי בלבד).

לדעתנו, תנאי זה יש בו כדי לעקר הפטור הכלול בסעיף 49ב(6) לחוק, ויש להניח שהמבקשים להוריש למוסד הציבורי את הדירה שברשותם, היו מעדיפים להגדיר מטרה מסוימת על מנת שמלוא תמורת הדירה תתקבל בידי המוסד ולא שחלקה יופנה לתשלום מס שבח. נראה, כי אי הגדרת השימוש המבוקש בתמורה בצוואה נובע, כנראה, מחוסר תשומת לב ו/או אי הכרת סעיף הפטור.

כך לדוגמא, בית חולים שירש דירה שבה המצווה קבע שתמורתה תשמש לרכישת ציוד פלוני יזכה לפטור, בעוד שמבית חולים אחר, שקיבל בירושה דירה למטרותיו הציבוריות, יישלל הפטור. אנו ממליצים לכל המייצגים ועורכי הצוואות להציג את התנאי הנדרש האמור למצווים המבקשים להוריש דירות למוסדות ציבור, וכן לפעול לתיקון הצוואות הקיימות בעניין זה.

כמו כן, במקרים שבהם נתקלים מנהלי עיזבון בצוואות שנערכו לאחר 17.3.00, ואין בהן הגדרת שימוש כאמור, ובין היורשים נמנים גם מוסדות ציבור וגם יחידים, מומלץ לנצל את הוראת סעיף 5(ג)(4) לחוק, על מנת לחלק את נכסי העזבון בין היורשים באופן שהיחידים שיהיו זכאים לפי סעיף 49ב(5) יקבלו את הדירה, והמוסד הציבורי יקבל את הנכסים האחרים (כגון: מזומן ני"ע), כולם או חלקם.

יצוין, כי כיום, לאחר תיקון 50 לחוק (ועדת רבינוביץ'), ניתן לבצע תכנון מס זה גם לאחר שניתן צו קיום צוואה, או נרשמה הירושה.

הכותב הוא ממשרד ש. הורוביץ ושות', חבר ועדת המיסים של לשכת עו"ד.