"הלכת קסירר" בהיטל השבחה: הנאמן לא נהנה

לא אחת מתעוררת סוגיה עקרונית, שפסיקת בית המשפט היא בבחינת תקדים. ברם, משדן בה בית המשפט העליון וקובע את הלכתו, הופכת זו להיות חקוקה, כאילו כתבה המחוקק. הלכה עקרונית שכזו יצאה ב-6.5.02 מבית מדרשו של בית משפט השלום ברחובות, בעניין עו"ד עזרא קסירר נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה ראשון לציון (בש"א 3565/00). ואולם, כיוון שאין מדובר בערכאה שיפוטית עליונה, בין אם נכונה ההלכה שנקבעה בו ובין אם לאו, כנראה שאין זו האמירה האחרונה.

בית המשפט דן בפסק הדין הנסקר להלן בשאלה: האם העברת זכויות במקרקעין מנאמן לנהנה, היא בבחינת "מימוש זכויות" המחויבת בתשלום היטל השבחה (למיטב ידיעתי, זהו פסק דין תקדימי מבחינת הסיטואציה העובדתית. ההלכה היא חשובה וראויה לתשומת לב. רשימה זו אינה בגדר ביקורת על פסק הדין, אלא סקירה שלו, והצעה לשינוי החוק).

מסכת העובדות לא היתה שנויה במחלוקת:

1. ביום 6.1.99 נחתם הסכם מכר מקרקעין בין עו"ד עזרא קסירר (להלן: "המערער"), כרוכש, לבין החברה המוכרת, על חלק מהמקרקעין (להלן: "הנכס"). בכותרת הסכם המכר צוין, כי המערער הינו נאמן. כן הוגשה הודעת נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה המערער הינו נאמן של חברת ש.ל.י.נ בע"מ. בו ביום נחתם הסכם בין החברה לבין המערער, לפיו המערער ירכוש את הנכס כנאמן החברה.

2. על סמך המסמכים הנ"ל, ביום 5.5.99 נרשם המערער כבעל הנכס.

3. ביום 18.11.99 אושרה תוכנית, אשר הפשירה את הנכס לבנייה (להלן: "התוכנית המשביחה").

4. ביום 25.1.2000 ניתנה "שומה מוסכמת", אשר קבעה את שיעור החיוב בהיטל ההשבחה בגין אישורה של התוכנית המשביחה. לא היתה מחלוקת בין הצדדים באשר לסכום היטל השבחה.

5. ביום 11.9.2000 בוצעה העברת זכויות חוזית מידי המערער לידי חברת ש.ל.י.נ. מס שבח פטר את ההעברה מתשלומי מס שבח, מס מכירה ומס רכישה.

6. ביום 4.12.2000 נרשמו הערות אזהרה על בעלות המערער על שם חברת ש.ל.י.נ. שם, ליד שם החברה, צוינה בסוגריים המילה: "בנאמנות".

לצורך ביצוע העברת הזכויות במקרקעין על שם חברת ש.ל.י.נ בע"מ, פנה המערער לעיריית ראשון לציון בבקשה למתן אישור עירייה על העדר חובות, לפי סעיף 324 לפקודת העיריות וסעיף 10 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה (להלן: "התוספת השלישית"). העירייה התנתה מתן אישור זה בתשלום החובות המוטלים על הנכס, ובכללם - היטל ההשבחה. המערער סבר, כי ההעברה ממנו אל הנהנה אינה גוררת תשלום היטל השבחה, ולפיכך פנה המערער לבית המשפט.

בית משפט השלום ברחובות, השופטת אילנה גת, קבע, כי העברת הזכויות בנכס מן הנאמן אל הנהנה מהווה "מימוש זכויות" לעניין היטל ההשבחה.

"המסגרת הנורמטיבית": השופטת דנה במסגרת הנורמטיבית כדלקמן: סעיף 196א לחוק התכנון והבנייה מורה: "ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה".

סעיף 2(א) לתוספת השלישית מורה כי: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעדם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו..".

סעיף (7א') לתוספת השלישית קובע, כי מועד תשלום ההיטל יהא: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם החל ההיטל..". בסעיף 1, סעיף הפרשנות לתוספת השלישית, מובאות 3 הגדרות ל"מימוש זכויות", כאשר הרלוונטית למקרה דנן הינה:

(3) העברת או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו..". הפלוגתאות במקרה דנן:

1. האם המערער הינו "בעל המקרקעין" לצורך החיוב בהיטל ההשבחה.

2. האם העברת הבעלות במקרקעין מידי המערער לידי החברה ("הנהנה") הינה פעולה של "מימוש זכויות" במקרקעין, כפי שהיא מוגדרת בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, אשר מגבשת את מועד תשלום היטל ההשבחה.

לעניין הבעלות: לעניין הבעלות בנכס, בית המשפט פסק, כי "במקרה דנן, המערער, אשר על שמו הרישום בפנקסי המקרקעין, הוא בעל הזכויות לפי החוק בכפוף להסכם הנאמנות עליו חתם. הסכם הנאמנות הינו מסוג נאמנות פשוטה...".

לעניין נפקות הסכם הנאמנות: בעניין זה בית המשפט פסק, כי "להיות המערער נאמן מכוח הסכם הנאמנות אין השלכה על מחויבות העירייה, אף אם ידעה על כך, להימנע מגביית מס השבחה ממנו, היות והוא הבעלים הרשום והוא בעל היכולת החוקית לעשות בנכס כרצונו. נפקות ההסכם לעניין זה תועיל למערער לעניין השיפוי. הן לפי חוק הנאמנות, סעיף 8, והן לפי הסכם הנאמנות הקונקרטי, סעיף 5, יהא זכאי להחזר הוצאות שהוצאו לצורך מילוי תפקידו".

לעניין "מימוש זכויות": בית המשפט קבע, כי "רישום זכויות במקרקעין בפנקסי המקרקעין הוא "מימוש זכויות". לתוצאה זו הגיע בית המשפט לאחר התייחסותו לקיום שתי חלופות, בהן הרישום לא ייחשב למימוש זכויות: 1. העברה מכוח דין; 2. העברה ללא תמורה מאדם לקרובו.

1. העברה מכוח דין: לגבי חלופה זו, בית המשפט ציין, כי "בחקיקה האזרחית מופיעות מספר התייחסויות להעברה כזו: העברה מכוח חוק הירושה, חוק יחסי ממון בין בני זוג, איחוד חלקות והעברה אגב חלוקה בחוק התכנון והבנייה, העברה מכוח הפקעה והעברה אגב רישום צו בית משותף, בבעלות נפרדת מכוחו של חוק המקרקעין".

על כן, בית המשפט הגיע למסקנה: "לא ניתן לראות בהעברה מכוח התקשרות בהסכם נאמנות העברה שבכפייה או העברה לשם מימוש חוב. ברי, כי לא כל העברה המוסדרת בחוק אף לא כל העברה אשר החוק נותן לה "שיניים" ואוכף אותה, היא העברה מכוח דין" (ע.א 6126/98). באותו פסק דין ניתנו דוגמאות של העברה מכוח דין כמו סעיף 1 לחוק או במקרה של הפקעה, או אפילו העברת מקרקעין לנאמן מכוח הוראת סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש). יש לציין, כי בין כל הדוגמאות האלה, המשותף הוא העדר רצון של הצדדים או אחד מהם לעשות את הפעולה, כאשר היא נכפית על ידי הדין".

מכאן מסקנת בית המשפט: "נראה כי פטור העברה מכוח דין אינו חל על הסכם נאמנות, עקב היותו התקשרות ולונטרית של שני הצדדים. יודגש, כי הסכם נאמנות אינו מחייב רישום הקרקע על שם הנאמן, ותיתכן אפשרות של נתינת ייפוי כוח לנאמן כאשר הבעלות עצמה בקרקע נרשמת על שם הנהנה".

(2) העברה ללא תמורה מאדם לקרובו: לגבי חלופה זו, קבע בית המשפט: "יחסי נאמן ונהנה הינם יחסים עסקיים של שני אנשי עסקים (או גופים), שבחרו בקונסטרוקציה המשפטית כפי שבחרו. העובדה שהמחוקק לא מנה יחסי נאמן ונהנה במונח "קרוב" אינה מקרית, שכן על פי המנויים במונח זה - ניתן לראות כי המחוקק התכוון לקשרים משפחתיים ברמה הקרובה. משכך לא ניתן לקבוע, כי העברה בין נאמן לנהנה יש למנותה במונח "קרוב".

על חוקי המס הכלליים והפרשנות הראויה לשפת החוק: לאור המסקנות הנ"ל אליהן הגיע בית המשפט, ואולי בשל תחושת אי הנוחות שאולי חש בה, בית המשפט מצא לנכון לציין גם כי "בהיעדר הוראת פטור מפורשת בדיני המס אין ללמוד על 'שכחת המחוקק', אלא זהו הסדר שלילי. אם היה מבקש המחוקק להרחיב את מעגן הזכאים לפטור, היה עליו לעשות זאת מפורשות, כפי שעשה הן בחוק מס רכוש והן בסעיף הזכאות לפיצוי בחוק התכנון והבנייה".

על כן, בית המשפט פנה בקריאה למחוקק: "אמנם יש במסקנה זו להרתיע נאמנים מעיסוק במקרקעין, ואולי אף לרוקן מתוכן את תפקיד הנאמן, אולם זאת יש להפנות למחוקק... זאת ועוד: לעניין דיני הקניין, מקובל כלל פרשני הדוגל באיפוק ובהימנעות מיוזמות פרשניות חדשניות. נוטים לייחס ליציבות ההלכה משקל מיוחד, כאשר מדובר בהלכות שעניינן זכויות קניין (כאמור בספרו של פרופ' וייסמן, "דיני קניין", חלק כללי, 1993, עמ' 36)". לפיכך, הגיע בית המשפט למסקנה, כי "הכלל הקבוע כי הרשום במרשם המקרקעין הוא הבעלים הוא שיהיה".

לאור כל האמור, דחה בית המשפט את הערעור, וחייב את המערער בתשלום היטל ההשבחה על פי "שומה מוסכמת", מבלי לקבוע עמדה ביחסים שבינו לבין החברה הנהנית.

המלצה לתיקון החוק/אימוץ עקרון המימוש: מכל היבט אפשרי אין זה רצוי, כי העברת מקרקעין מנאמן לנהנה תחויב בתשלום היטל השבחה, בשעה שהעברה כזו אינה מחויבת בתשלום מס שבח במקרקעין, מס מכירה, מס רכישה ומס ערך מוסף. במרבית דיני המס נקבע, כי מועד התשלום יחול תיכף לאירוע המס.

מועד התשלום של היטל ההשבחה הוא יוצא דופן. פרק הזמן שבין אירוע המס לבין מועד התשלום אינו מוקצב בזמן נתון, אלא מותנה באירוע נוסף המכונה "אירוע התשלום". מועד תשלום היטל ההשבחה הוא המועד שבו מממש הנישום את הזכויות במקרקעין נשואי היטל ההשבחה. יש שלוש חלופות של "מימוש זכויות": א. קבלת היתר לבנייה או לשימוש במקרקעין, באופן הנובע מאירוע המס; ב. השימוש בפועל באופן הנובע מאירוע המס; ג. העברת הבעלות והחכירה לדורות במקרקעין שלגביהם חל אירוע המס.

על כן, נראה לי, בין אם החלטת בית המשפט הינה נכונה ובין אם היא שגויה, מן הראוי שהמחוקק יתקן את הגדרת 'מימוש זכויות' בתוספת השלישית. אני מציע שהשינוי המוצע בחוק ייעשה במסגרת ההגדרה של "מימוש זכויות" בתוספת השלישית, וזהו השינוי המוצע: "לא יראו כמימוש זכויות העברה ללא תמורה מנאמן לנהנה.

'נאמן' - אדם המחזיק בשמו או בשביל פלוני בזכות במקרקעין.

'נהנה' - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה".

בש"א 3565/00, בימ"ש השלום ברחובות, השופטת אילנה גת.

בשם העורר: עו"ד עזרא קסירר.

בשם הוועדה המקומית ראשל"צ: עוה"ד רועי בר ויעל טומשין.

הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, תכנון ובנייה ומיסוי מקרקעין.