ההתקשרות נבחנת כעיסקה כפולה

בפסק הדין נבחנה התקשרות בין קבלן לחוכרי נכס ממינהל מקרקעי ישראל, כאשר במסגרת ההתקשרות התבצעו כאמור שתי פעולות משפטיות: בראשונה התקשרו הצדדים בעיסקת קומבינציה, אשר מכוחה רכש הקבלן את חלקו בנכס בתמורה לשירותי בנייה שיבצע עבור החוכרים, ובתמורה לתשלום דמי ההיתר שהחוכרים יתחייבו בו בעיסקה מול המנהל. בשלב השני התקשרו בעלי הזכויות, קרי, הקבלן והחוכרים עם מינהל מקרקעי ישראל, בהסכם הגדלת הזכויות בנכס בכפוף לתשלום דמי ההיתר הנדרשים בשל כך.

מנהל מיסוי מקרקעין חייב את הצדדים להתקשרות במס רכישה הן על עיסקת הקומבינציה שבין החוכרים לקבלן והן על הסכם הפיתוח שבין המינהל לבין הצדדים.

ועדת הערר שבחנה את הסוגיה קיבלה את העמדה, על פיה החיוב במס רכישה בגין שתי ההתקשרויות מהווה מיסוי כפול, ולכן בגין ההתקשרות בין הצדדים למינהל מקרקעי ישראל הוטלה החבות במס רכישה רק על אותו מרכיב המתייחס ליתרת הזכויות שבגינו לא שולם מס רכישה בעיסקת הקומבינציה.

פסק הדין של ועדת הערר מהפכני בהכרעתו, כיוון שעל אף שנעשו מבחינה משפטית שתי עסקאות נפרדות, הרי שמבחינה כלכלית ראתה הוועדה בשתי ההתקשרויות מכלול אחד, ומכיוון שהקבלן התחייב בפועל בכפל מס רכישה על מרכיב יתרת הזכות, הרי שיש לבטל חבות אחת במס בגין מרכיב זה.

הבסיס להכרעה נעשה כמובן בהסתמך על הכלל, שיש ליתן לתוכן הכלכלי של העיסקה עדיפות על פני המבנה המשפטי שלה, וזאת לאור החזקה הפרשנית, על פיה במקום בו התכלית אינה ברורה, יש להעדיף פרשנות הפוגעת פחות בזכות הקניין.

נדגיש, כי הוועדה ראתה מול עיניה קבלן המתקשר בעיסקת קומבינציה, והמשלם את מס הרכישה על מלוא הזכויות שרכש, ואילו בשלב השני, של רכישת יתרת הזכויות, הוא נדרש לשלם מס רכישה נוסף על מרכיב זה.

בית המשפט העליון הכריע בעניין בהתאם לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין ובניגוד להחלטת ועדת ערר, וקבע את הדברים הבאים:

אין לראות בהסכם רכישת הזכויות על ידי הקבלן, כעיסקה "שנבלעת" בזכות שרכשו החוכרים ממינהל מקרקעי ישראל, שכן בכל אחת משתי העסקאות נרכשה זכות חדשה טעונת מס מכח עצמה.

בעיסקה שבין הקבלן לבין החוכרים, יש להוסיף לתמורה שנתן הקבלן לחוכרים את הסכומים ששילם למינהל בגין החלק במקרקעין שנותר בידיהם.

הטלת כפל המיסוי במקרה הנדון מוצדקת, שכן הן משפטית והן כלכלית התרחשו שתי עסקאות, כאשר בעיסקה הראשונה העבירו החוכרים את זכויותיהם לקבלן, ובעיסקה השנייה רכשו הצדדים מהמינהל זכויות לבנייה נוספת, המהוות זכויות חדשות ושונות מאלה שרכש הקבלן בעיסקה הראשונה. יתירה מכך, הקבלן לא יכול היה לרכוש את הזכויות במסגרת העיסקה השנייה אלמלא רכש את הזכויות בעיסקה הראשונה, ועל כן חל מס רכישה פעמיים, שכן עסקינן בשתי עסקאות נפרדות, אשר כל אחת מהן חייבת במס בפני עצמה.

נימוק נוסף לעמדת בית המשפט מסתמך על היבט התמורה, שכן בעיסקה הראשונה בה רכש הקבלן את הזכויות מהחוכרים נקבע, כי הוא ישלם עבורם את דמי ההיתר, קרי, מרכיב זה הופך להיות חלק מהתמורה בעיסקה.

פסיקת בית המשפט בעניין ס. אלון מהווה המשך לשורת פסקי דין, בהם מאמץ בית המשפט את עמדת רשויות המס, על פיה יש לבחון את ההתקשרות לרכישת הזכויות במקרקעין כעיסקה כפולה.

כך למשל, בעניין עין צורים (ע.א 5922/99), קבע בית המשפט בסוגיה דומה, שבעיסקה כפולה הכוללת מכירת זכויות בקרקע חקלאית, ולאחר מכן שינוי יעודה של הקרקע, יש לראות עיסקה החייבת במס כפול: מס רכישה ראשון בגין שינוי הייעוד בו יחויב החוכר, ולאחר מכן מס רכישה שני, בשל מכירת הזכויות מהחוכר לרוכש. בנוסף, יחול מס רכישה על ההתקשרות לרכישת הזכויות הנוספות מהמינהל.

בשני פסקי הדין דובר במצב עובדתי מעניין של רכישת נדל"ן, כאשר ישנה התייחסות לתמורה עתידית נוספת. בעניין עין צורים המדובר היה בשינוי ייעוד עתידי, ובענייננו המדובר בהגדלת זכויות הבנייה.

בשני פסקי הדין קובע בית המשפט חבות מלאה וכפולה במס, גם במקרה הקיצוני בו נמכר הנכס ללא זכויות הבנייה הנוספות.

לדעתנו, גם הלכת "חזון" מלמדת על עקרון זהה, שכן גם באותו מקרה נקבע, כי יש לראות ברכישה בנאמנות של דייר עמידר עבור קבלן, אשר מימן מראש ויזם את רכישת הנכס, כעיסקה כפולה החייבת במס רכישה כפול.

לסיכום נאמר, כי החבות במס העקיף המוטלת על עסקאות הנדל"ן חלה על כל העברה ומכירה של נדל"ן, ולכן גם במקרים בהם ישנן עסקאות תכופות וסמוכות, תהא כל עיסקה חייבת במס בפני עצמה, ואין לראות בכך כפל מס.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.