האם ניתן לחייב במס רכישה הן על הסכם קומבינציה במקרקעין והן על הסכם פיתוח
הקרקע שנחתם בין הצדדים להסכם הקומבינציה לבין ממ"י? ביהמ"ש העליון משיב על
כך בחיוב.
מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) החכיר לחוכרים קרקע שעליה שתי דירות (להלן:
הקרקע). החוכרים חתמו עם ס. אלון חברה להשקעות ולבניין בע"מ (להלן: הקבלן)
על הסכם קומבינציה, לפיו העבירו לו חלק מזכויותיהם בקרקע, תמורת שירותי בנייה
של שתי דירות בקומה השלישית של הבניין שיבנה הקבלן על הקרקע. כן הוסכם, כי
הקבלן ישלם תשלומים שונים למינהל בעד החלק שנותר בידי החוכרים. המינהל אישר
את שינוי ניצול ו/או ייעוד הקרקע באופן שמגדיל את אפשרויות הבנייה בקרקע, ובהתאם
לכך נחתם בין הקבלן והחוכרים (להלן: המשיבים) לבין המינהל הסכם פיתוח, על-פיו
יפתחו המשיבים את הקרקע, והיא תוחכר להם. כן הוסכם, כי עם חתימת הסכם הפיתוח
והסכם החכירה עם המשיבים, מתבטל חוזה החכירה המקורי שבין המינהל לבין החוכרים.
מנהל מס שבח (להלן: המערער) חייב את המשיבים במס רכישה הן על עיסקת הקומבינציה
שבין החוכרים לבין הקבלן, והן על הסכם הפיתוח שבין המינהל לבין המשיבים. המשיבים
השיגו על חיוב זה. משנדחתה השגתם, ערערו הם לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי
בתל-אביב, אשר קיבלה את הערעור ברוב דעות.
טענת המשיבים, לפיה הסכם הפיתוח ביטל ו"בלע" את הסכם הקומבינציה, נדחתה על-ידי
הוועדה, מהטעם שהסכם הקומבינציה לא בוטל, והוא לא "נבלע" בהסכם הפיתוח. הוא
אף הגיע לכלל מימוש בפועל, והסכם הפיתוח נעשה בהסתמך עליו. לעומת זאת קיבלה
הוועדה את טענת המשיבים, כי חיובם במס רכישה עבור שתי ההתקשרויות מהווה מיסוי
כפול. לפיכך נתקבל הערר, כך שהמשיבים חויבו במס לגבי הסכם הפיתוח אך ורק לגבי
יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עיסקת הקומבינציה,
ואשר לגביהן כבר חויבו במס רכישה.
לקביעת הוועדה, אף שמבחינה משפטית נעשו שתי עסקאות נפרדות, הרי שמבחינה כלכלית
"עניין לנו במכלול אחד של מכירה ורכישה, שגורם אחד בו - הוא הקבלן - מתחייב
בפועל פעמיים במס על חלק ממכלול זה". עוד נקבע, כי בהתנגשות בין ההיבט המשפטי
להיבט הכלכלי, יד האחרון על העליונה. זאת, לאור החזקה הפרשנית המורה, כי אם
התכלית אינה ברורה, יש להעדיף פרשנות הפוגעת פחות בזכות הקניין. הוועדה הוסיפה
וקבעה, כי לצורך חישוב המס, יש להכליל בתמורה שנתן הקבלן לחוכרים בעיסקת הקומבינציה
את הסכומים ששילם למינהל בגין החלק במקרקעין שנותר בידיהם.
על פסק דין זה הגיש המערער ערעור לביהמ"ש העליון, בו הוא מערער על קביעות הוועדה
בעניין המיסוי הכפול, כשהמשיבים הגישו ערעור שכנגד, בו הם מערערים על קביעות
הוועדה בעניין ביטול הסכם הקומבינציה ובעניין התמורה בעיסקת הקומבינציה.
פסק הדין בעליון ניתן מפי השופטת טובה שטרסברג-כהן בהסכמת השופטים אהרון ברק
ואדמונד לוי. השופטת שטרסברג-כהן מקבלת את קביעת הוועדה, כי אין הזכות שרכש
הקבלן מן החוכרים במסגרת עיסקת הקומבינציה "נבלעת" בזכות שרכשו המשיבים מן
המינהל בהסכם הפיתוח. שכן, בכל אחת משתי העיסקאות נרכשה "זכות (במקרקעין) חדשה,
טעונת מס מכוח עצמה". כמו כן מקובלת עליה קביעת הוועדה, כי לצורך חישוב המס,
יש להכליל בתמורה שנתן הקבלן לחוכרים בעיסקת הקומבינציה את הסכומים ששילם למינהל
בגין החלק במקרקעין שנותר בידיהם. עם זאת, היא איננה מקבלת את קביעת הוועדה,
לפיה אף שמבחינה משפטית נעשו שתי עסקאות נפרדות, מבחינה כלכלית יש לראות אותן
כמכלול אחד של מכירה ורכישה.
הלכה היא, כי כאשר מאשר המינהל את שינוי ייעודם של מקרקעין, משתנה אגד זכויות
הקניין שברשות החוכר. בעיסקת שינוי ניצול ו/או ייעוד של מקרקעין, עוברת מן
המינהל אל החוכרים "זכות במקרקעין" כהגדרת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,
מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק).
לאחרונה קבע בית משפט זה, כי "עיסקת שינוי הייעוד היא בבחינת מכירה של זכות
במקרקעין, כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בין המינהל לבין החוכר. לכן
עיסקה זו מחייבת את החוכר בתשלום מס רכישה" (ע"א 5472/99 מנהל מס שבח מקרקעין
נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ). מקרה המשליך ישירות על ענייננו נדון בפסק
הדין בע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין - מחוז באר שבע נ' קבוצת עין צורים,
שם נעשה תחילה שינוי ייעוד של קרקע מוחכרת, מחקלאי למגורים, ולאחר מכן הועבר
אגד הזכויות המורחב על-ידי החוכר לקבלן. השופט אנגלרד קבע, כי יש לראות בשינוי
ייעוד המקרקעין שאישר המינהל לחוכר, עיסקה של מכירת זכות במקרקעין, החייבת
במס רכישה עם החתימה על חוזה הפיתוח. בנוסף לכך חויב הקבלן במס רכישה על רכישתו
את אגד הזכויות המוגדל עקב שינוי הייעוד. על אף שבענייננו סדר העיסקאות הפוך,
המסקנה המשפטית זהה.
הן משפטית והן כלכלית התרחשו בענייננו שתי עסקאות. בעיסקה הראשונה העבירו החוכרים
את זכויותיהם (קרקע שעליה שתי דירות) לקבלן. עיסקה זו חייבה במס רכישה. מס
הרכישה הוא בגין העברת קרקע ועליה שתי דירות ופוטנציאל לבניית שש דירות. בעיסקה
השנייה רכשו המשיבים מהמינהל זכויות לבנייה נוספת בהתאם להסכם הפיתוח. אלה
זכויות חדשות, שונות מהזכויות שהקבלן רכש בעיסקה הראשונה. הקבלן לא יכול היה
לרכוש את הזכויות שנרכשו על-ידו בעיסקה השנייה, אלמלא רכש את הזכויות הבסיסיות
שהיו לחוכרים בעיסקה הראשונה.
על שתי העסקאות האמורות, שבהן הועברו זכויות שונות, חל מס רכישה. אפילו הועברו
אותן זכויות, ואין הדבר כך, עדיין חל מס רכישה על שתי העסקאות, ואין בכך משום
מיסוי כפול. שכן, מס רכישה חל על עסקאות, ולא על זכויות. לפיכך אין מקום להפחתתו
של סכום המס ששילם הקבלן עקב רכישתן של הזכויות מן החוכרים, מסכום המס שהושת
עליו עקב רכישתן של זכויות אחרות מן המינהל.
שיעורו של מס הרכישה, המוטל על רוכש "זכות במקרקעין", יהיה, כאמור בסעיף 9
לחוק, "בשיעור משווי המכירה". "שווי המכירה" של הזכויות שהועברו בעיסקת הקומבינציה
מן החוכרים לקבלן הוא התמורה שנתן הקבלן לחוכרים. תמורה זו כללה את התחייבותו
של הקבלן לשאת גם בדמי ההיתר שיוטלו על החוכרים עקב אותו אישור. לפיכך, נכון
עשה המערער שכלל את מלוא סכום דמי ההיתר ששולמו על-ידי הקבלן למינהל, במסגרת
הסכם הפיתוח, בשווי המכירה של הזכויות במקרקעין, שהועברו מן החוכרים לקבלן
במסגרת עיסקת הקומבינציה.
השופטת שטרסברג-כהן דוחה את הטענה, כי עם ביטול הסכם החכירה המקורי וחתימת
הסכם הפיתוח, בוטלה עיסקת הקומבינציה. טענה זו מבוססת על טשטוש ההבחנה בין
ביטולו של שטר החכירה המקורי, שאכן בוטל עם עשיית הסכם הפיתוח, לבין ביטולה
של עיסקת הקומבינציה, שלא בוטלה מעולם.
התוצאה הסופית: הערעור התקבל.
נקבע, כי השומות שהוציא המערער עקב הסכם הפיתוח עומדות על כנן. הערעור שכנגד
נדחה.
ע"א 4791/99 ביהמ"ש העליון.
השופטים: ברק, שטרסברג-כהן, לוי.
בשם המערער: עו"ד לינדר.
בשם המשיבה: עו"ד לויט.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
