הקשר בין מיסוי מקרקעין ומס הכנסה (א')

הסוגיה רק הולכת ומתחדדת לאור הרפורמה הכפולה במס, הראשונה במיסוי הנדל"ן, במסגרת תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, וחברתה במס הכנסה תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה.

ניתוח הסוגיה מצריך הבהרת העקרונות העומדים בבסיס הקשר שבין מיסוי המקרקעין למס ההכנסה, תוך התייחסות מיוחדת לתיקונים החדשים נשוא הרפורמה הכפולה במס.

מטרתו של חוק מיסוי מקרקעין הוא הטלת מס על השבח במכירת נדל"ן במסלול המיסוי ההוני. חקיקת המס במשך השנים הביאה למבנה מיסוי המורכב משני מסלולים, הפירותי - המתייחס להכנסה השוטפת, המחזורית והתדירה ושהמקור לחבותה במס מקורו בפרק ב' לפקודה, והמסלול ההוני - זה המתייחס למכירת נכס שאינה עולה בגדר עסק.

המסלול ההוני מפוצל לשני מסלולי משנה. הראשון המתייחס למכירת נכסי נדל"ן והמקור לחבות במס הינו בחוק מיסוי מקרקעין, ומסלול המשנה המקביל לו המתייחס לרווח ההון שנוצר במכירת נכסי הון שאינם זכויות במקרקעין.

לאור האמור, יש לבחון ולקבוע את היחס בין מיסוי המקרקעין לבין כל אחד ממסלולי המיסוי והחבות במס על-פי:

היחס בין מיסוי מקרקעין למיסוי ההוני בפקודה.

היחס בין מיסוי מקרקעין למיסוי הפירותי בפקודה.

היחס בין מיסוי מקרקעין למס הכנסה - כללי.

היחס בין מיסוי מקרקעין לרווח ההון בפקודה.

כמפורט, מס השבח מהווה למעשה מקרה פרטי של מס רווחי הון, המוטל מכוח פרק ה' בפקודת מס הכנסה המסדיר את הגדרת ה"נכס". הפקודה קובעת את האבחנה בין המיסוי לבין חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

נכס מוגדר בסעיף 88 לפקודה כדלקמן: "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט - (1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על-ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו; מלאי עסקי; זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח; זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור".

הגדרת "נכס" בפקודה הינה חוץ טריטוריאלית וחלה אף על מכירת נכס מחוץ לישראל. החריגים להגדרת "נכס" בפקודה ממעטים את סמכות פקיד השומה למסות את השבח ממכירת הנדל"ן, ומייחדים סמכות זו למנהל מיסוי מקרקעין במסגרת חוק נפרד.

האבחנה בין מיסוי הנדל"ן למיסוי רווח ההון שבפקודה הינו מוגדר וברור. מיסוי רווח ההון מוטל על מכירת זכויות ונכסים, למעט מכירת זכויות במקרקעין הנכללות בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין.

כל אחד ממסלולי המשנה במיסוי רווח ההון הינו נפרד ועצמאי. לכן, במכירת זכות במקרקעין בישראל, המסווגת כמכירה במישור ההוני, יחול חוק מיסוי מקרקעין, הוא ולא אחר, ולעקרונות והכללים בפקודה בנושא מיסוי רווח ההון אין כל נגיעה או השפעה על החבות במס. לעומת זאת, במסגרתו של רווח ההון תמוסינה מכירת הזכויות שאינן נכללות בחוק מיסוי מקרקעין, כמו למשל מכירת זכות לדיירות מוגנת שאינה נכללת בהגדרת זכות במקרקעין.

היחס בין מיסוי מקרקעין למסלול הפירותי בפקודה: מבנה המיסוי המיוחד, המורכב ממסלולי מיסוי עצמאיים, יוצר מצב מיוחד בו מכירה אחת יכול ותחויב במיסוי כפול בשני מסלולי מיסוי.

כך למשל, סוחר מקרקעין או קבלן, שעיסוקו והכנסתו ממכירת נדל"ן, יחויב במיסוי כפול במכירת נכס נדל"ן. החבות הראשונה תוטל לאור העובדה שנמכרה "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, ולכן מכירה זו חייבת בדיווח מלא לרשויות מיסוי מקרקעין, ויוטלו עליה כל מיסי הנדל"ן הישיר (מס שבח) והעקיף (מס מכירה ומס רכישה).

הטלת החבות במס נובעת מהעובדה, כי חוק מיסוי מקרקעין אינו מוציא מתחולתו מכירת נכסי נדל"ן הנמכרים במסגרת פעילותו העסקית של המוכר, אלא הוא מחיל את עצמו על כל מכירת נדל"ן, יהיה סווגה המיסוי אשר יהיה.

בד בבד ובמקביל, וכיוון שמכירת נכס הנדל"ן הינה חלק מפעילותו העסקית של המוכר, הרי שהרווח מהמכירה מקורו במישור הפירותי והוא חייב במס מכוח פרק ב' לפקודה, אשר אינו ממעט את הרווח העסקי ממכירת נדל"ן.

כך, לאור העובדה שחקיקת דיני המס בישראל נעשתה בשלבים, טלאי על טלאי, ולא במסגרת אחת, נוצר מצב מיוחד בו על רווח ממכירה אחת מוטלת חבות כפולה במס, האחת מכוח חוק מיסוי מקרקעין לאור העובדה שהרווח נוצר בשל מכירת נדל"ן, והשניה מכוח פרק ב' לפקודה, לאור העובדה שהרווח נובע מפעילות עסקית.