הלכת "השקם": מחשבה חדשה על מס רכישה

בהתאם לעקרונות כלכליים-עסקיים נוהגים מעריכי מס שבח לקבוע את שווי הזכות הנמכרת בהתאם לערך הנוכחי של דמי החכירה העתידיים, בהתחשב במקדמי היוון מקובלים. מובן, כי בהתקשרות בה משולמים דמי החכירה מראש, ההנחה היא, כי מקדם ההיוון נלקח כבר בחשבון, ומכאן שניתן לקבוע את שווי הזכות הנמכרת בסכום הזהה לסכום התשלום (וזאת ככל שמדובר בהתקשרות שנעשתה בתום לב ובהעדר "יחסים מיוחדים").

אנו סבורים, כי מן הראוי לבחון מחדש אקסיומה זו לאור הלכות שונות שנקבעו בבתי המשפט, בדבר היוון חד-פעמי של דמי החכירה במהלך תקופת החכירה, ובהתחשב בהלכת "השקם" (רע"א 3784/00), בה נקבע, כי חוכר שהסתלק מהמקרקעין החכורים, במהלך תקופת החכירה הכוללת, זכאי לקבל החזר יחסי בשל מס הרכישה ששילם.

בהלכה שנקבעה בעניין סופר קלימה ואחרים (עמ"ש 335/88) על-ידי ועדת ערר מס שבח תל-אביב (השופט ח. בנטל, יו"ר, ומ. כהן וז. כהן, חברים) נפסק, כי הרחבת זכות במקרקעין (תוספת יחידות בנייה) מהווה מכירה לצורך מס שבח, אולם ההיוון כשלעצמו אינו מהווה עיסקה.

בעניין ויויאן קינן (עמ"ש 761/90) נקבע על-ידי ועדת ערר מס שבח תל אביב (השופט אמנון הומינר ז"ל, יו"ר, ומרגלית וי. נחמיאס חברים), כי המרת דמי חכירה תקופתיים בתשלום אחד, ללא כל שינוי ביתר תנאי החכירה, מהווה פעולה מימונית גרידא. ההנחה הינה, כי מס הרכישה ההתחלתי (בעת ביצוע ההתקשרות בין המחכיר לבין החוכר) מבטא כבר את מלוא שווייה של הזכות במקרקעין שרכש החוכר. מכאן עולה, כי חיוב במס רכישה בגין הניצול של האופציה להארכת החכירה, או היוון דמי החכירה, יהווה מס כפול ויש להימנע מכך. בדומה לכך, אין מנהל מס שבח נוהג לגבות מס רכישה בשל חידוש "חכירת יובל".

יש הסבורים, כי ניתן ללמוד מהדברים הללו, בשילוב עם בחינת הסוגיה מהיבטים כלכליים חדשניים, כי גם בעת קביעת שווי "הזכות הנמכרת", מלכתחילה, מן הראוי לסווג את המרכיבים השונים, הגלומים בסכומם המהוון של דמי החכירה, כמפורט להלן:

1. מרכיב המייצג את ערכם המהוון של "דמי השימוש השנתיים", שהיו משתלמים בהתקשרות רגילה (חד-שנתית) בין משכיר לבין שוכר המקרקעין (ללא כל זכויות נוספות).

2. מרכיב המייצג את האפשרות לשימוש ארוך טווח במקרקעין, ואת הזכות לממש זכויות בנייה בלתי מנוצלות (אם קיימות כאלו). ובנוסף לכל אלו, הזכות לבצע השבחות והתקנות נוספות במקרקעין.

את משקלם היחסי של המרכיבים השונים ניתן לקבוע, ללא קושי מיוחד, על-ידי שימוש בכלי עזר כלכליים ו/או על-ידי שמאי מקרקעין, כאשר כל אחד מהמרכיבים ניתן לקביעה גם על-ידי חילוץ ערכם של המרכיבים האחרים מהשווי הכולל של דמי החכירה המהוונים. לעניות דעתנו, אין להטיל מס רכישה על שוויים המהוון של דמי השימוש "הרגילים", אלא אך ורק על שוויים המהוון של המרכיבים האחרים.

רשימה קודמת שבה הובעה עמדה דומה, נתפרסמה לפני מספר שנים (בחסותו של ד"ר א. אלתר, עו"ד), ולא הביאה לשינויים של ממש בקונספציה המקובלת. ייתכן, כי הגיעה העת לתת את הדעת מחדש לסוגיה זו, כפועל יוצא מהחלטת בית המשפט העליון בעניין "השקם".