ארץ האבסורדים הבלתי אפשריים

הרהורים בעקבות ע"א 355/01 בוכהלטר ואח' נ' מנהל מס שבח: ב-1935 רכש ברוך בוכהלטר זכויות במקרקעין, ועם פטירתו ביום 7.11.64 ירשו אשתו ובנו את הזכויות. האישה נפטרה ביום 9.6.65 וחלקה שלה עבר בירושה לבן. ביום 6.6.93 נפטר הבן וזכויותיו עברו בהורשה למערערים. ב-1996 מכרו המערערים את המקרקעין, ומכירה זו הצמיחה חיוב במס שבח.

המחלוקת בין הצדדים נבעה בסוגיית "יום הרכישה" של המקרקעין. לטענת המערערים, יום הרכישה הוא 1935 ומס השבח הוא 12%, ואילו לעמדת מנהל מס שבח יום הרכישה הוא 1965, ומס השבח הוא 50% על השבח הריאלי.

ועדת הערר קיבלה את נימוקי מנהל מס שבח, וכך גם בית המשפט העליון. בפסק דין מפורט של השופט אנגלרד, אליו הצטרפו הנשיא ברק והשופט ריבלין, מנתח בית המשפט את סעיפי החוק הדנים בירושה ואת הפסיקה הקודמת.

בחרתי להתמקד בנימוק המבוסס על "עיקרון רציפות המס". על פי עיקרון זה, יש למסות את כל התקופה שבה נצבר השבח, אולם על פי אותו עיקרון, אין להטיל מס כפול בשל אותה תקופה. מאחר ומס עיזבון הוטל על השבח שנצבר בתקופה מסוימת - פטורה אותה תקופה ממס שבח. וכה פסק בית המשפט:

"אין חולק, כי העצירה במועד פטירתו של המוריש האחרון לפני אפריל 1981 עשויה לפגוע בעקרון רציפות המס. אם מוריש זה קיבל אף הוא את הזכות במקרקעין בדרך הפטורה ממס שבח, נותרת תקופה "קדומה" עליה לא יוטל חיוב במס שבח. הנחת המחוקק היא, שתחת מס שבח שולם בזמנו מס עיזבון, שהרי המוריש נפטר לפני ביטולו של מס עיזבון ב-1981. מובן, כי גם ההוראות המקבילות בסעיפים 1(37)(ו) ו-1(37)(ז) לחוק עשויות לפגוע בעקרון רציפות המס וליצור תקופה בה לא יחול חיוב במס שבח. על עקרון רציפות המס ראה ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם) פסקה 3. י' הדרי, כרך ב', עמ' 91 ואילך. הקטיעה של רציפות המס בכך שאין גובים מס שבח על התקופה שקדמה לפטירתו של המוריש האחרון שנפטר לפני אפריל 1981 היא בהתאם להוראות חוק מפורשות. כאמור, הרעיון העומד מאחורי הקטיעה הוא למנוע גבייה כפולה של מס שבח ושל מס עיזבון בגין זכות במקרקעין שעברה בירושה. אמנם, לא תמיד רעיון זה מתממש במלואו, בשל שוני אפשרי בהטלת המס, אך הדבר אינו מצדיק התעלמות מהוראות חוק מפורשות. אחת מתוצאות הלוואי האפשריות של עצירת הבדיקה אחורנית של שרשרת ההורשות וקטיעת רציפות המס היא "אבדן" האפשרות ליהנות משיעורי מס מופחתים בהתאם לסעיף 48(ד) לחוק".

בארץ האבסורדים הבלתי אפשריים, עולה מתוך החלת עיקרון רציפות המס פרדוקס מוזר: במקרה הנידון סכום מס השבח המוטל על כל השבח שנצבר מ-1935 הוא נמוך מסכום מס השבח שהוטל על השבח שנצבר מ-1965. הסיבה לכך נעוצה בשיעורי המס השונים.

התוצאה היא, כי כאשר נפטר אדם לפני 1.4.1981 (יום ביטול מס העיזבון), נדרשים יורשיו לשלם גם מס עיזבון וגם מס שבח גבוה יותר. ולסיום, בארץ האבסורדים הבלתי אפשריים, "עבריין מס" שלא שילם את חובו למס עיזבון עד ל-1987, זכה ל"חנינה" וחובו בוטל כליל בחקיקה של כנסת ישראל.