נטל ההוכחה בקביעת שווי

המשיב לא קיבל את השווי המוצהר והוציא שומה על פי מיטב השפיטה. השומה נערכה באמצעות השוואה לארבע עסקאות אחרות של מכירת אדמה חקלאית בסביבה הקרובה, שנערכו ב- 1996 -1995. טווח המחירים בעסקאות אלו נע בין 55-35 אלף דולר לדונם. כמו כן נלקחה בחשבון העובדה, שהשטח הנמכר הינו בסמוך לאיזור מבונה וכי הוא כלול בתוכנית לשינוי מתאר, שהוגשה ביוזמת עיריית חדרה.

לאור האמור קבע המנהל, כי השווי המוצהר הינו נמוך, כי נקבע בחוסר תום לב וכי אינו משקף את שווי השוק של המקרקעין. לצורך קביעת השומה בפועל התייחס המנהל גם לקו מתח גבוה העובר בסמוך למקרקעין, וכן להערת אזהרה לגבי שמורת טבע אף היא בסמוך למקרקעין. המנהל קבע כי שוויו של כל דונם הוא 35 אלף דולר.

האחים חדיג'יה ערערו על קביעת השווי בפני ועדת ערר, בהסתמכם על חוות דעת של שמאי, לפיה שווי המקרקעין הוא 12 אלף דולר לדונם בלבד. ועדת הערר העדיפה את הערכת השווי שנעשתה על-ידי המנהל ודחתה את הערכת השווי שהוגשה על-ידי השמאי מטעם האחים. הסיבה היתה כי האחרונה לא הביאה בחשבון את שינוי הייעוד הצפוי למקרקעין. האחים ערערו על החלטת הוועדה לבית המשפט העליון.

בית המשפט העליון, בע"א 3632/01, דחה אף הוא את טענת האחים וקיבל את עמדת המנהל. ואולם חשיבותו של פסק הדין נובעת מקביעתו כללים מנחים בדבר הדרך הנכונה לקביעת שווי המקרקעין, כאשר מתגלעת מחלוקת בין הנישום לבין רשויות המס.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין התשכ"ג- 1963 קובע, ככלל, כי שווי מקרקעין לצורכי מס הינו שווי השוק של המקרקעין. היוצא מן הכלל הוא, שהשווי נקבע לפי התמורה החוזית, אף אם זו נמוכה משווי השוק, וזאת אם המכירה נעשתה בכתב והמנהל שוכנע, כי החוזה נעשה בתום לב ומבלי שהושפע מקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים.

מכאן, שעל המבקש לקבוע את שווי המקרקעין על פי התמורה ולא על פי שווי השוק, ולשכנע את המנהל כי החוזה נעשה בתום לב וכי לא התקיימו יחסים מיוחדים.

השאלות שהתעוררו בפני בית המשפט הנכבד הן, מהם העקרונות בקביעת השווי ומהו סדר הבאת הראיות המוטל על הצדדים.

בית המשפט קבע, כי במקום בו קיים פער בין שווי השוק לבין התמורה החוזית, הרי שיש בכך כדי ליצור מעין חזקה, לפיה העיסקה נעשתה בחוסר תום לב, או שהתקיימו בה יחסים מיוחדים.

ואולם חזקה זו, ככל חזקה אחרת, ניתנת לסתירה. עצם קיומו של הפער אינו שולל את האפשרות לטענת תום לב מצידו של הנישום, אחרת היה מחיר השוק הקריטריון היחיד לקביעת מחיר המכירה והחריג המופיע בסעיף היה מתרוקן מתוכן.

כלומר, קיומו של פער בין שווי השוק לבין התמורה החוזית מעיד אמנם על חשש לחוסר תום לב או על אפשרות סבירה לקיומם של יחסים מיוחדים, אך הנישום רשאי להוכיח, כי נסיבותיו המיוחדות של המקרה הן שגרמו לפער במחיר, ומכאן שיש לקבל את התמורה החוזית.

כך, למשל, אם יוכיח הנישום, כי מכר את זכויותיו בשל לחץ כלכלי כבד או שלא מצא קונים במשך זמן רב וכדו', ייקבע השווי על פי התמורה החוזית ולא על פי מחיר השוק.

בשולי הדברים נציין, כי יש חשיבות גם לגודלו של הפער בין שווי השוק לבין התמורה החוזית; ככל שפער זה גדול יותר, יידרש נטל הוכחה כבד יותר, מצד הנישום, לסתור את החזקה בדבר קיומו של היעדר תום לב.

בין שופטי בית המשפט העליון התעוררה מחלוקת סביב שאלת נטל הראיה - מי הוא זה שצריך לפתוח בהבאת הראיות בקביעת שווי המכירה.

השופט י. אנגלרד התלבט בשאלה, בלא שהכריע בדבר, האם על המנהל לפתוח בהבאת הראיות, שהרי עליו הנטל להוכיח את שווי השוק של הנכס, או שעל הנישום מוטלת חובה זו על פי כללי הדיון הרגילים. על פי הכללים באין הודאה בעובדות מצד הנתבע (מנהל מס שבח) התובע (הנישום) הוא הפותח בהבאת ראיותיו.

בספק שהתגלע בדבריו של השופט אנגלרד הכריעה השופטת ט. שטרסברג כהן, אשר דעתה התקבלה כדעת הרוב בפסק הדין. לדבריה, נטל ההוכחה מוטל בראש ובראשונה על כתפי המנהל.

נישום המציג בפני המנהל הסכם שאינו נחזה להיות פגום, יש להתייחס לתמורה המופיעה בו כתמורה אמיתית, לכאורה. זאת על אף שבכל יום מוגשים דיווחים כוזבים לרשויות המס. מכל מקום משעה שהגיש הנישום הסכם, כאמור, עובר נטל ההוכחה לידי המנהל להוכיח את שווי השוק של המקרקעין.

על מנת לשאת בנטל המוטל עליו, די אם יוכיח המנהל כי שווי השוק גבוה באופן משמעותי מן התמורה המוסכמת. כאמור לעיל, עצם קיומו של פער בין שווי השוק לבין התמורה המוסכמת מצביע, לכאורה, על קיומם של יחסים מיוחדים או על חוסר תום לב, ומכאן שבהוכחת קיומו של הפער מועבר הנטל לידי הנישום. בשלב זה רשאי הנישום להוכיח, כי על אף קיומו של הפער הנ"ל לא התקיימו יחסים מיוחדים והתמורה נקבעה בתום לב.

האמור ברשימה זו הוא על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו. הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינ"ל ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין לשעבר.