רבות עסקאות הנדל"ן בהן עושים הצדדים שימוש בהסכם שיתוף. האחרון משמש כלי להקצאת
זכויות, שעה שהחלוקה בטאבו אינה מאפשרת הקצאה ספציפית של זכויות בין בעלים
משותפים בחלקה רישומית אחת של מקרקעין.
בניגוד לרישום הבעלות הקנייני - לפיו לכל בעל מקרקעין במושע חלק בלתי מסוים
בבעלות, המתפרס על כל חלק וחלק בחלקה הרישומית (סעיף 27 לחוק המקרקעין) - מבחינה
אובליגטורית, בעלים משותפים רשאים להסכים ביניהם על הגבלות שונות, ולכבול את
ידי כל אחד ואחד מהם בקשר למידת השימוש ו/או אופן ניצול זכויות אחרות בחלקה
המשותפת. לשון אחרת, הסכם שיתוף אין בכוחו לחלק את זכות הבעלות בין השותפים
(פס"ד בוקובזה), אך הוא יכול להסדיר את ההחזקה והשימוש כך, שלכל שותף תהא זכות
החזקה ושימוש בלעדיים בחלק פיסי נתון.
כבר נקבע בפסיקה, כי הטלת מס לפי חוק מיסוי מקרקעין אינה מביאה בחשבון רק טרנסקציות
קנייניות, כי אם בוחנת היא, גם מבחינה אובליגטורית, האם כתוצאה מהסכם כלשהו
ארעה "מכירה" של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק (רוזנברג). ואולם נציין, כי
תניה אובליגטורית בהסכם שיתוף השוללת או מגבילה את זכותו של שותף להעביר חלקו
במקרקעין המשותפים או לעשות בחלקו עסקה אחרת, כוחה יפה ל-5 שנים בלבד (סעיף
34 לחוק המקרקעין).
לאור כל זאת, יש רגליים לסברה, כי הקצאת זכויות במסגרת הסכם שיתוף לא יכולה
לעלות לכדי מכירה של "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מס שבח, שהרי האחרונה מוגדרת
כבעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים. אשר על כן, אין להשית על הקצאה כזו
מס מכוח חוק מיסוי מקרקעין (מחסרי).
על אף סברה זו, אשר אינה משוללת יסוד, קיימת פסיקה שונה. בפס"ד דרילמן, למשל,
דובר על בעלים משותפים במקרקעין (25%:75%), שערכו הסכם שיתוף להסדרת החזקה
והשימוש בהם. לפי ההסכם, המקרקעין חולקו ביניהם ביחס של 33%:67% וזכויות השותפים
לא הוגבלו כלל בזמן. ביהמ"ש התעלם ממגבלת הזמן שבסעיף 34 לחוק המקרקעין ופסק,
כי ההסכם שריר וקיים ומדובר ב"אירוע מס"
מבחינת חוק מיסוי מקרקעין. אמנם, סיטואציה זו נופלת לגדר סעיף 67 לחוק הפוטר
חלוקה של מקרקעין בין בעליהם המשותפים, אך באותו מקרה נקבע, כי תוספת המטרז'
שקיבל השותף האחד על חשבון האחר אינה זכאית לפטור זה.
בהנחה שהסכם שיתוף ייחשב כמכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין, על אף מגבלת תוקף
ההסכם ל-5 שנים, עלול תוכנו להוות סלע למחלוקות פיסקליות נוספות. ואכן, פעמים
רבות מבקשות רשויות המס להתעלם מחלוקת זכויות שבוצעה במסגרת הסכם כזה, ולכפות
על העיסקה הקצאה אחרת הכורכת אחריה, מן הסתם, חבות גדולה יותר במס.
עניין להב (עמ"ש 202/99) הוא דוגמא לכך. באותו מקרה, בעלים (חכירה לדורות)
במגרש בשטח 319 מ"ר, שעליו בנוי בית מגורים בשטח 130 מ"ר, ערכה הסכם מכר והסכם
שיתוף עם אדם נוסף ובו נקבע, כי האחרון רוכש רק את המקרקעין עליהם בנויה דירת
המגורים, ואילו העוררת (המוכרת) תישאר בעליה של הקרקע הנותרת בחלקה. המחלוקת
נסובה סביב השאלה, האם העוררת מכרה את כל זכויותיה ב"דירת מגורים מזכה" ומשכך
זכאית לפטור הקבוע בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, או שמא נמכרו רק חלק מאותן
זכויות ואז לא תהא תחולה לפטור.
ועדת הערר התחממה כנגד אורה של פסיקה קודמת (נסל) וקבעה, כי בהתחשב באופי הנכס,
מיקומו, גודל השטח וסביבתו הגיאוגרפית, אין מקום לפצל את הנכס לשני חלקים ויש
לראות בכולו כדירת מגורים אחת. פיצול פיזי ייערך רק באותם מקרים ברורים של
גודל סביר של השטח הסמוך לדירת המגורים. לפיכך, מכירה של הבית בלבד לקונה,
ללא החצר, לא יכולה היתה להיחשב כמכירת "כל הזכויות בדירת המגורים" - והערר
נדחה.
במסגרת נימוקיה הסבירה הוועדה, כי על מנת שיוכר הפיצול של נכס בדרך של הסכם
שיתוף, צריך לעמוד מאחוריו הגיון כלכלי כשלעצמו, זולת המטרה להיכנס לגדרו של
פטור מס כלשהו. הוועדה קבעה, כי לכאורה אין מניעה לבצע פיצול אובליגטורי של
חלקה רישומית אחת, פיצול אשר יהא תקף גם לצרכי מס שבח. יחד עם זאת, באותו מקרה
נפסק, כי בעלת המגרש מכרה חלק בלתי מסוים ממנו ולא חלק מסוים הכולל את דירת
המגורים בלבד, שכן בין המוכרת לבין הרוכש שררה הסכמה, לפיה הדירה תיהרס ושניהם
ביחד יבנו על החלקה מבנה אחר עם כמה דירות. הסכמה זו גם קיבלה ביטוי בעובדות
בשטח, ורוכש חלק המקרקעין עם דירת המגורים אשר יוחד לכאורה רק לו, לא השתמש
בה כלל. בסופו של יום, הסכם השיתוף שכרתו הצדדים לא היה תקף לצרכי מס. נקבע,
כי לעיסקה אין אחיזה במציאות הכלכלית ובבסיס ההסכם עומד הרצון להתחמק ממס,
הא ותו לא.
מן הלאו ניתן ללמוד על ההן. הסכם שיתוף הינו כלי לגיטימי לפיצול זכויות בין
שותפים במקרקעין שהם חלקה רישומית אחת. הכל שריר וקיים ובלבד שהסכם זה אינו
חורג ממגבלת הזמן שהציב חוק המקרקעין, ובלבד שמאחוריו עומד רציונל כלכלי סביר
המקבל גיבוי עובדתי מן השטח.
* עורך המדור: ד"ר אבי אלתר.
נציג לשכת עו"ד לועדת הכספים בכנסת; לשעבר: יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה; יו"ר
ועדת מיסים לשכת עו"ד; יו"ר איפ"א ישראל. מרצה למיסים - אונ' ת"א; יו"ר ועדת
מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
