אין מימוש אופציה - יש החזר מס

בימים אלה אנו ערים לשינויים רבים במיקומם הגיאוגרפי של עסקים, זאת מתוך שיקולים שונים. כמו כן קיימים מקרים רבים בהם עסקים או סניפים של חברות גדולות אף הם נסגרים ומצמצמים את פעילותם. כידוע, בעשורים האחרונים, במקרים רבים בהם נחתמו הסכמי שכירות לעשר שנים, אשר כללו הסכמי אופציה לעשר שנים נוספות, אך בעקבות היציאה מהנכס האופציה לא נכנסת לתוקף והיא אף מבוטלת בהסכם בין הצדדים. בגין הסכמי שכירות אלה שולם מס רכישה בעת ההתקשרות היות והאופציה הפכה את הסכם השכירות לעיסקה בזכות במקרקעין. אולם כאשר האופציה לא ממומשת, העיסקה מפסיקה להיחשב כעיסקה בזכות במקרקעין, ולכן כל מיסי הרכישה אשר שולמו לפני עשר שנים צריכים להיות מוחזרים לשוכרים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.

כך היה במקרה של שקם בע"מ (עמ"ש 105/99). ועדת הערר בבאר שבע קבעה, כי השוכרת לזכאית להחזר מלוא מס הרכישה כמפורט להלן.

ביום 13.1.1987 נערך ונחתם "חוזה שכירות", לפיו שכרה שקם מהמשכירה מבנה שהוקם ע"י המשכירה על קרקע באילת. תקופת השכירות נקבעה ל-9 שנים, 11 חודשים ועוד 27 יום. במקביל, חתמו הצדדים, על "כתב אופציה", שעל פיו ניתנה לעוררת זכות לשכור את הנכס מהמשכירה לתקופה נוספת של 9 שנים, 11 חודשים ו-27 יום, החל מתום 10 שנים מתחילת תקופת השכירות המקורית.

על חוזה השכירות וכתב האופציה שילמה שקם מס רכישה בסכום 315,048 ש"ח.

ביום 1.2.1997 נערך ונחתם הסכם בין שקם לבין חברת שופרסל בע"מ, על פיו העבירה שקם לשופרסל זכויות של שקם בנכסים וחנויות, לרבות הנכס הנדון באילת. בהתאם להתחייבותה לשופרסל פנתה שקם למשכירה, וביקשה להסכים להמחאת זכויותיה של שקם על פי חוזה השכירות לחברת שופרסל.

בתשובה הודיעה המשכירה, כי אין היא מעונינת בהעברת המושכר לשופרסל, אלא בתנאים על פי חוזה חדש מיוחד שייערך בין המשכירה לשופרסל. כמו כן הודיעה המשכירה לעוררת, כי "האופציה להארכת תקופת השכירות נמוגה ואינה קיימת עוד".

במקביל נחתם הסכם חדש בין המשכירה לשופרסל. בעקבות הסכם זה שילמה שופרסל מס רכישה. פנייתה של שקם למשכירה להסב את הזכויות בנכס לשופרסל וכן ביטול חוזה השכירות עם שקם, נעשו בטרם הגיע המועד למימוש האופציה שעמדה לזכות שקם בחוזה השכירות.

מנהל מס שבח סירב להחזיר את מס הרכישה לשקם, למרות טענתה כי לא ניצלה כלל את זכותה על פי הסכם האופציה; וללא הסכם האופציה לא היה חוזה השכירות המקורי מחויב במס, לכן זכאית להחזר סכום המס ששולם.

בית המשפט קובע, כי בהתאם להגדרת "זכות במקרקעין" שבחוק, אין ספק כי חוזה השכירות שכלל את זכות האופציה שניתנה לעוררת, מהווה זכות שבגינה יש חיוב במס. ברם, משעה שזכות אופציה זו לא נוצלה כלל וכלל הרי שנתבטלה זכות המקרקעין שבגינה נגבה המס, ולכן, זה הוא מקרה מובהק שסעיף 102 לחוק מתייחס אליו ומקנה, על פיו, זכות להחזר המס.

בענייננו, מדובר בביטול זכות האופציה שגרמה לביטול הזכות במקרקעין שבגינה הוטל המס. לכן יש לבדוק אם עיסקת האופציה הושלמה, שהרי בלי עיסקת האופציה לא היה מקום להטלת מס כלל. והנה, עיסקת האופציה לא רק שלא הושלמה, אלא היא כלל לא מומשה ובוודאי שלא הכתה שורשים בקרקע המציאות. בנוסף, בענייננו עמדה שקם בנטל ההוכחה כי אכן מדובר בביטול זכות במקרקעין, המקנה זכות להחזר המס. מקרה דומה לענייננו נדון בערעור מס שבח (26/92), בו נדחו טענות מנהל מס שבח. בית המשפט המחוזי בנצרת קבע, כי "משנמכר הנכס לעוררת אין ספק שלא ניתן היה לממש את האופציה ולמעשה אין בה כל צורך.. לכן ניתן לראות את עיסקת האופציה כמבוטלת. ברי, אפוא, כי ללא האופציה אין חיוב במס רכישה עבור החכירה המקורית שהיתה כאמור לתקופה של 10 שנים בלבד.. הזכות במקרקעין שבה עסקינן בחוק הנ"ל הינה זכות בעלת תוקף משפטי ואין די בציפייה שאין לה תוקף משפטי.. לכן, בזמנו, בעת שנקבע החיוב לתשלום מס רכישה בגין האופציה, היה מדובר באופציה שיש לה תוקף משפטי, אולם כאשר נשמטה הקרקע מתחת לזכות זו ולא ניתן לאכוף האופציה, אין לראות את עיסקת החכירה, לרבות האופציה, כעיסקה בעלת תוקף משפטי, מבחינת החוק הנ"ל".

כשם שעיסקת מכר הנכס ביטלה את זכות האופציה ומכך ביטלה את הזכות למס, ולכן מקנה זכות להחזר המס, כך, בביטול חוזה השכירות ועריכת ההסכם עם שופרסל, ביטלו את הסכם האופציה ואת הזכות למס, ולכן זכאית שקם להחזר המס, כפי שדרשה.

לכן, משהתרחש ביטול פיסקלי ומשאוינו ונמחו עובדות המס של העיסקה המקורית, כפי שאכן קרה, התוצאה, לעניין המס, זהה למצב בו לא בוצעה העיסקה מלכתחילה, ושקם זכאית להחזר מלא המס, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית.

לאור האמור לעיל, לגבי שוכרים רבים אשר שוקלים ביצוע שינוי במיקום עסקיהם, עליהם לסיים את החוזים לפני כניסת האופציה לתוקף ולתבוע החזרי מס רכישה. למותר לציין, כי החזרים של מס רכישה יסווגו כהחזר הוצאות שכירות וייכללו במסגרת הכנסותיו של השוכר, לפי העניין.