פטורים ודחיית תשלום מס (א'): המדריך

ברשימה זו נציין את הפטורים המרכזיים הניתנים בחוק, ואת אפשרויות דחיית תשלום המס או אירוע המס, כפי שהם באים לידי ביטוי בחוק ובהוראות הביצוע המתאימות, כשהן מחולקות לקבוצות הבאות:

הקבוצה הראשונה - העדר יסוד המכירה לפי החוק; הקבוצה שנייה - העדר יסוד המכירה מכוח דיני החוזים; הקבוצה השלישית - פטורים מוחלטים ממס; הקבוצה הרביעית -פטורים ממס המהווים, למעשה, דחייה של אירוע המס; הקבוצה החמישית - עסקאות שלגבן לא ניתן פטור אלא דחייה של תשלום המס; הקבוצה השישית - דחיית אירוע המס; הקבוצה השביעית - הקלות שניתנו בהוראת שעה במסגרת הרפורמה שנערכה במערכת מיסוי המקרקעין.

העדר יסוד המכירה לפי החוק: על מנת להתחייב במס לפי החוק קובע המחוקק, כי יש להעביר "זכות במקרקעין" בדרך של "מכירה". ואולם ביחס לכמה סוגי עסקאות קובע המחוקק באופן מפורש, כי הן אינן עולות כדי "מכירה" של זכות במקרקעין. כך נקבע בסעיף 4 לחוק, כי הורשה אינה עולה כדי "מכירה". באופן דומה נקבע בסעיף 5(ג)(4) לחוק, כי חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים אינה עולה כדי "מכירה" של זכות במקרקעין. באופן זה מאפשר המחוקק להעביר את נכסי הנפטר בלא כל התערבות של רשות המס. עם מימוש הנכסים על-ידי היורשים, ייקבעו יום הרכישה ושווי הרכישה בהתאם ליום והשווי שהיו נקבעים למוריש (נכנסים בנעלי המוריש).

לפיכך, יש לראות בקביעת המחוקק הנ"ל מעין דחייה של אירוע המס לשלב המימוש של הנכס על-ידי היורשים. זאת כמובן בתנאי, שהמוריש נפטר לאחר יום 1.04.81, קרי, לאחר ביטול החבות במס עיזבון. באופן דומה קובע המחוקק בסעיף 4א לחוק, כי העברה של זכות במקרקעין הנעשית על-פי פס"ד לגירושין בין בני זוג או מהם לילדיהם לא יראוה כמכירה.

פעולה נוספת אשר נקבעה בתיקון 50 לחוק, כי היא אינה עולה כדי "מכירה" - הינה הקצאה של מניות באיגוד מקרקעין. איגוד מקרקעין המקצה מניות למשקיע בלא תמורה ישירה לבעלי המניות (למעט סילוק חוב בעלים או הסרת ערבויות) אינו מבצע פעולה באיגוד ולפיכך אינו חייב במס.

העדר יסוד המכירה מכוח דיני החוזים: בקבוצה זו יש למנות את העסקאות אשר אינן עונות להגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין לפי הדין הכללי, אף אם לא נקבע כך באופן מפורש בחוק מיסוי מקרקעין. בין אלו יש למנות את הענקתה של זכות סירוב ראשונה או זכות קדימה על המקרקעין, אשר אינן עולות כדי "מכירה" הואיל ולא מתקיימים היסודות הנדרשים בהגדרות שבחוק.

העמדה המקובלת על העוסקים במקצוע היא, כי הענקתה של אופציית מוכר (אופציית PUT) על המקרקעין אף היא אינה עולה כדי "מכירה" של זכות במקרקעין (בניגוד לאופציית קונה - CALL החייבת במס). עוד נציין בעניין זה את המחלוקת הנטושה בקשר למעמד ההמלצות של בעלי נחלות ומושבים על משתכנים חדשים לפי החלטה 737 של המינהל.

לדעת רשויות המס המלצות אלו עולות כדי "מכירה" של "זכות במקרקעין", בין השאר לאור ערכה הכלכלי של ההמלצה. ואולם בחלק מפסקי הדין, אשר נדונו בוועדות ערר השונות, התקבלו החלטות לפיהן ההמלצה אינה עולה כדי "מכירה של זכות במקרקעין", הואיל וליישוב הממליץ אין את הכוח להורות למינהל על הענקתה של הזכות אלא רק להמליץ בפניו, והמינהל הוא זה שרשאי לאשר או לדחות את המלצתו.

אנו סבורים, כי עד להחלטת בית המשפט העליון בעניין, או עד לתיקון החוק אשר יאמר את דברו באופן מפורש, תשרור אי ודאות בכל הנוגע לסוגיה זו. מכל מקום, המשותף לשתי קבוצות אלו הוא, כי המחוקק לא הסתפק בפטור מתשלום המס אלא ביטל את חובת הדיווח לרשויות המס על עצם התקיימות העיסקה.

פטורים מוחלטים ממס: המחוקק העניק בחוק מספר מקלטי מס אשר בעזרתם יכול הנישום ליהנות מרווחי הון בסכומים משמעותיים ללא תשלום מס.

בין אלו ניתן למצוא, כמובן, את הפטור שהעניק המחוקק במכירת דירה מגורים מזכה. מוכר המוכר את כל זכויותיו בדירה הראויה למגורים ואשר שימשה בפועל למגורים, יהיה פטור מתשלום מס בגין השבח שנצבר במקרים הבאים: המוכר לא מכר דירה אחרת בפטור ממס בארבע השנים האחרונות, או שהדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר והוא לא מכר בשמונה עשר החודשים האחרונים דירת מגורים אחרת בפטור ממס.

פטורים נוספים הניתנים בקשר עם דירת מגורים הינם אלו הניתנים ליורשיו של בעל דירה יחידה, לפי סעיף 49ב(5) והפטור המיוחד שניתן למוסד ציבורי שקיבל דירה בירושה לפי סעיף 49ב(6) לחוק. דוגמא נוספת לפטור מוחלט ממס ניתן למצוא בהוראת סעיף 60 לחוק המעניקה פטור ממס בהעברת מקרקעין ללא תמורה לקרן הקיימת לישראל ולרשות מקומית. אמנם תכלית הסעיף הינה דחיית אירוע המס בלבד, אך לאור סעיף 72 לחוק הפוטר ממס את קק"ל ואת הרשות המקומית הופכת דחייה זו לפטור מוחלט ממס.