מקצה שיפורים באיחוד מקרקעין

נכון להיום, סעיף 67(א) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") פוטר ממס מכירה שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, ובלבד שלא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות. במידה ושולם סכום הפרש, עדיין תהיה המכירה פטורה ממס, למעט מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש.

סעיף 67(ב) לחוק מגדיר איחוד מקרקעין כאיחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבנייה, או עיסקת קומבינציה במקרקעין הגובלים זה בזה.

הפטור בגין חלוקת מקרקעין אינו חדש, והיה קיים מאז ומתמיד בסעיף 67 לחוק. אולם הפטור בגין איחוד מקרקעין הנו פטור חדש יחסית, שהוכנס לסעיף 67 לחוק בתיקון עקיף מס' 49 מיום 1.1.2002, אשר נחקק במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2002 (התוספת הנוגעת לעסקת הקומבינציה הוספה במסגרת תיקון 50 לחוק, והיא בתוקף מיום 7.11.01 ולאחריו).

במקביל לתיקון סעיף 67 לחוק כאמור, בקשר עם איחוד מקרקעין, תוקן גם סעיף 65 לחוק, הדן בפטור בהחלפות מסוימות. להלן נוסח הסעיפים כאמור:

סעיף 65 לחוק כניסוחו עד 31.12.01 (עד תיקון מס' 49): "החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על-פי כל דין, כשלא שולם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף - תהיה פטורה ממס; שולם סכום הפרש..."

סעיף 65 לחוק כניסוחו מ-1.1.02: "החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על-פי כל דין, שהוראות סעיף 67 אינן חלות לגביה, כשלא שולם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף - תהיה פטורה ממס; שולם סכום הפרש...."

סעיף 67 לחוק כניסוחו עד 31.12.01 (עד תיקון מס' 49): "מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין בין בעליה המשותפים, בהתאם לחלקיהם בזכות וללא תמורה נוספת - פטורה ממס."

סעיף 67 לחוק כניסוחו מ-1.1.02: "על מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, יחולו הוראות אלה:

(1) לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות (להלן - סכום ההפרש) - פטורה המכירה ממס;

(2) שולם סכום הפרש - פטורה המכירה ממס, למעט מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש.

בסעיף זה - "איחוד מקרקעין" - איחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965, או עסקת קומבינציה..."

עיננו הרואות, כי טרם התיקון סעיף 65 לחוק דן בפעולות שנעשו מכוח הדין, בעוד שסעיף 67 לחוק דן בעסקאות שנעשו מכוח הרצון. דא עקא, שסעיף 67 לחוק פטר ממס חלוקה 'רצונית' להבדיל מאיחוד 'רצוני', שלגביו לא ניתן הפטור (כך אף נקבע בעמ"ש 94/954 שטיינברג ואח' נ' מנהל מס שבח ת"א).

בהתאם לתיקון כאמור, איחוד על-פי דין (מכוח תב"ע), עבר לסעיף 67 לחוק ואיננו נכלל עוד בסעיף 65 לחוק כפי שהיה. המשמעות היא פיצול פעולות הנעשות על פי הדין לשני סעיפי החוק: חלוקה סטטוטורית - בגדר סעיף 65 לחוק ואיחוד סטטוטורי - בגדר סעיף 67 לחוק. תיקון 49 לחוק, נעשה ברוב המלצותיה של ועדת רבינוביץ לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין, שכן לדעת הוועדה היו קיימות הגבלות בסעיף 67 לחוק כלשונו טרם התיקון, כמו למשל העובדה, שפעולת איחוד מקרקעין בהסכמת הבעלים היתה חייבת במס (ראו עניין שטיינברג), וכן העובדה, שהפטור היה ניתן רק אם החלוקה נעשתה בהתאם לחלקי הבעלים בזכות וללא תמורה נוספת. הגבלות אלו היו, לדעת הוועדה 'מעכבות ומשבשות את תהליך התכנון ומונעות ניצול יעיל של משאב הקרקע, בעוד שתרומתן להכנסות המדינה נמוכה ביותר'.

הוועדה המליצה לקבוע, ש'פעולת איחוד מקרקעין וחלוקת מקרקעין תהא פטורה ממס אם היא בוצעה ללא תמורה נוספת, ואם שולמה תמורה נוספת - תמוסה אותה תמורה בלבד.'

המחוקק נענה לקריאתה של הועדה ויזם, לכאורה, הליכי פטור לרפרצלציה. אולם למעשה, ניסוח סעיף 67 לחוק, כלשונו לאחר תיקון 49, הנו בעייתי ביותר, שכן התיקון פיצל את האיחוד והעביר אותו לסעיף 67, בעוד החלוקה הסטטוטורית, מכוח צו, נותרה בסעיף 65 ולא הועברה לסעיף 67. פיצול זה מעלה סימני שאלה רבים ביחס לכוונתו של המחוקק ואינו עולה בקנה אחד עם המלצות הוועדה.

יחד עם זאת, המחוקק היה ער לעיוות שיצר התיקון ולעובדה שלא השיג את יעדו, ולפיכך ב"מקצה השיפורים" לחוק מיסוי מקרקעין (כניסוחו לאחר תיקון 50), מוצע בהצעת החוק למחוק בסעיף 67 (ב), את הרישא של הגדרת 'איחוד מקרקעין' כך, שכדי להיכנס לכנפי הפטור אין הכרח שהאיחוד יהיה לפי חוק התכנון והבנייה.

וכך סעיף 67 (ב) לחוק כניסוחו בהצעת החוק: "איחוד מקרקעין" - איחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה - 1965, או עסקת קומבינציה..."

באם הצעת חוק זו תתקבל, הרי שהרחבת הפטור תקבל את ביטויה בעובדה, שגם איחוד 'רצוני' יחסה בצילו של הסעיף ובכך למעשה, העוול ההיסטורי, כדוגמת עניין שטיינברג, יבוא לקיצו.