כאילו תמורה במזומן בשווי עלויות הבנייה החזויות

יום 5.2.2004 נתן בית המשפט העליון פס"ד חשוב בערעור שהגישה חברת דירום (ע"א 01 /7489), העוסק בנושא מיסוי עסקאות קומבינציה. בפסה"ד נדון מיסויה של המערערת, חברה קבלנית, בגין עיסקת קומבינציה במסגרתה קיבלה 65% ממגרש, בתמורה לבנייה בחלק שנותר בידי הבעלים. על חלק המגרש שקיבלה בנתה המערערת דירות שחלקן נועדו לשמש כמלאי עסקי, והיתר, כרכוש קבוע לצורכי השכרה. בהסתמך על נתוני עלות הבנייה שמסרה דירום, קבעו שלטונות מס שבח, כי שווי הקרקע שקיבלה הוא 9.5 מיליון שקל נכון ליום חתימת הסכם הקומבינציה (בשנת 94'). אולם, בפועל הסתכמה עלות שירותי הבנייה בסך 15 מיליון שקל.

דירום ביקשה להכיר במלוא ההפרש בין עלות שירותי הבנייה, לשווי הקרקע שנקבע על ידי רשויות מס שבח, כהפסד עסקי. פקיד השומה סירב בטענה, כי יש לראות באותם 15 מיליון שקל את עלות הקרקע שקיבלה דירום בעיסקה. נפקות המחלוקת: על-פי גישת פקיד השומה, תותר בהוצאה העלות המיוחסת לרכוש הקבוע, רק בעת מכירתו.

המחלוקת בפסה"ד נסבה על דרך קביעת שווי הקרקע שקיבלה דירום בעיסקה. לפי גישת דירום, ניתן לראות את עיסקת הקומבינציה כמורכבת משתי עסקאות כדלקמן:

עיסקת מכירת שירותי בנייה - במסגרתה מוכרת דירום שירותי בנייה לבעלת הקרקע, בתמורה ל-9.5 מיליון שקל במזומנים (שווי הקרקע ביום חתימת הסכם הקומבינציה, כפי שהוערך על-ידי שלטונות מס שבח).

עיסקת רכישת קרקע - בסכום שקיבלה כביכול במזומנים, רוכשת דירום 65% מן המגרש.

לעומת זאת, לפי גישת פקיד השומה, שווי הקרקע נקבע בהתאם לעלות שירותי הבנייה ששימשו לרכישתה. (15 מיליון שקל). לכן, גם אם רואים את עיסקת הקומבינציה כשתי עסקאות במזומנים, הרי שב"עיסקה" הראשונה מכרה דירום שירותי בנייה בתמורה ל-15 מיליון שקל, וב"עיסקה" השנייה שימש סכום זה לרכישת המגרש.

בית המשפט המחוזי קיבל את גישת פקיד השומה. נקבע, כי יש לראות את עיסקת הקומבינציה כעסקת חליפין. לדעת בית המשפט, בכל עיסקת קומבינציה יש לקבוע כי שווי הקרקע שנתקבלה ב"עיסקת מכירת שירותי הבנייה" שווה, תמיד, לערך שירותי הבנייה שניתנו בפועל. זאת, כיוון שעיסקת חליפין היא במהותה עיסקה בה מחליפים הצדדים נכסים שווי ערך.

גישה זו יצרה מספר בעיות בנושא מיסוי עיסקת קומבינציה, ובראשן ההבחנה שנוצרה בין עיסקת קומבינציה לשתי עסקאות במזומנים, הבחנה שאין לה מקום, על פי פסיקה עקבית של בית המשפט העליון. בעקבות פסיקת בית המשפט המחוזי, לא היה יכול להיווצר לקבלן הפסד עסקי מעיסקת קומבינציה, גם אם שווי הקרקע שקיבל היה נמוך מעלות שירותי הבנייה בפועל. ההפסד היה מוכר רק עם מכירת המבנים שבנה הקבלן בקרקע שקיבל.

בית המשפט העליון קיבל את ערעור דירום, והפך את פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי. בית המשפט קבע, כי יש לקבוע את שווי עיסקת קומבינציה בהתאם לעסקאות השוק, דהיינו כאילו בוצעו שתי עסקאות במזומנים. נקבע, כי עיסקת קומבינציה היא שילוב וקיצור של שתי עסקאות שונות: העיסקה הראשונה היא עסקת רכישת שירותי בנייה. בעל הקרקע שוכר את הקבלן שיספק שירותי בנייה בתמורה מלאה. התמורה בעיסקה זו היא הכנסה עסקית לקבלן, ואילו ההוצאות שהוציא במסגרת הבנייה הן הוצאה עסקית הניתנת לניכוי כנגד הכנסה זו.

העיסקה השנייה היא עיסקת מכר מקרקעין, במסגרתה רוכש הקבלן חלק מן הקרקע, ואף זאת בתמורה מלאה, השווה בגובהה לתמורה שקיבל הקבלן עבור שירותי הבנייה. את התוצאות המיסוי של העיסקה הנ"ל יש לקבוע בהתאם לסעיפים 8א ו-8(ג) לפקודה, העוסקים בהכנסות "קבלן מבצע" (קבלן המעניק שירותי בנייה על קרקע של אחר), ו"קבלן בונה" (קבלן בונה על קרקע שבבעלותו).

בית המשפט קבע, כי יש לראות את שירותי הבנייה שסיפקה המערערת לבעלת הקרקע, כאילו קיבלה בעבורם תמורה במזומן, השווה בערכו לעלויות הבנייה החזויות בעת ביצוע העיסקה, דהיינו אותם 9.5 מיליון שקל ששני הצדדים אמדו כשווי חלקה של המערערת בקרקע, ביום כריתת החוזה. מזומן זה מהווה עבור המערערת הכנסה מעבודתה השוטפת, לשנת המס 1994, בה התקבל, וניתן לנכות מהכנסה זו, כהוצאה עסקית, את עלות שירותי הבנייה בפועל, בסך 15 מיליון שקל. ההפרש בין שווי הקרקע שקיבלה המערערת, כפי שהוערך ביום חתימת העיסקה (המייצג את התמורה בגין מתן שירותי הבנייה לבעל הקרקע), לבין עלות שירותי הבנייה בפועל, הוא "הפסד מעבודה ממושכת" כמשמעו בסעיף 8א(א) לפקודה, ויוכר בהתאם.

פסק הדין מגיע ללא ספק לתוצאה מיסוית נכונה וחשובה, שתסייע בקידומן של עסקאות קומבינציה, אולם ניתן לשאול: פסה"ד מאפשר לצדדים, באמצעות הערכת עלות שירותי הבנייה בשלב הראשון של העיסקה, לקבוע למעשה את "שווי" עיסקת הקומבינציה. הערכה זו קובעת למעשה את שווי הקרקע לצורכי העיסקה, ולפיכך את שווי המכירה לבעל המקרקעין, וכן את שווי התמורה שמקבל הקבלן בגין מכירת שירותי הבנייה.

כיוון שהערכה זו נתונה בידי הצדדים עצמם, כדאי לצדדים להעריך, במסגרת הדיווח למס הכנסה, את עלות שירותי הבנייה, כעלות נמוכה יחסית. במידה והעלות תתברר כגבוהה מן העלות שהוערכה, יוכל הקבלן להכיר בהפרש כהפסד לצורכי מס. ספק אם בכל מקרה תוכלנה רשויות המס להתמודד עם הערכות נמוכות של עלות שירותי הבנייה, ולהוכיח כי העלות החזויה בפועל גבוהה מזו שהוצגה על-ידי הצדדים.