זה לא מס שבח, זה מס הכנסה

עמוס בן עטיה (להלן: "המערער") רכש מקבוצת מוכרים, שבה נכלל משה ברזילי (להלן: "המשיב"), חלקת קרקע בעיר רעננה. במסגרת חלוקה נטל המיסים והתשלומים הכרוכים בעיסקה הוסכם, כי הקונה - הוא המערער - יישא, בין היתר, בתשלום מס השבח, המוטל, לפי הדין, על המוכר. ואכן, המערער שילם את מס השבח הנובע מן העיסקה.

ביני לביני, פנה המשיב למערער בדרישה כי יוסיף וישלם לו, "בגין חוב למס שבח", סכום נוסף. המערער עשה את שהתבקש.

דא עקא, התברר למערער, כי המס, אשר בגינו נדרש הוא לשלם את הסכום הנוסף כאמור, הינו מס רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה. לפיכך, הגיש המערער תובענה בסדר דין מקוצר לבית משפט השלום בכפר סבא, ובה עתר להשבת הסכום ששילם למשיב, כביכול, עבור מס שבח.

בית משפט השלום קיבל את תביעתו של המערער, בקובעו כי בהסכם נאמר במפורש כי המערער ישא בתשלום "מס שבח" ולא מס רווחי הון.

המשיב הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי. ערעורו התקבל. החיוב במס, כך קבע בית המשפט המחוזי, בא כתוצאה ממכירת המגרש. עוד הדגיש בית המשפט המחוזי, כי בהסכם נקבע במפורש שעסקינן כאן ב"עסקת נטו", לאמור - עיסקה שבה המשיב לא יחויב בכל תשלום פרט לאלה שקיבל על עצמו במפורש.

על פסק דין זה הגיש המערער בקשת רשות ערעור לביהמ"ש העליון, אשר נתן רשות ערעור.

פסק הדין ניתן מפי השופט ריבלין ובהסכמת השופטים פרוקצ'יה וג'ובראן.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), הינו דבר חקיקה עצמאי, העומד לצד חוקים פיסקליים אחרים, ובכלל זה פקודת מס הכנסה, המעגנת את מס רווחי ההון. הדין אינו ממזג בין מס השבח לבין מס רווחי ההון, אלא במקטעים מסוימים. במה דברים אמורים? לענייננו רלבנטיים בעיקר סעיפים 48א ו-48ב לחוק מס שבח. מהם עולה, כי השילוב בין מס השבח למס רווחי ההון נוגע אך ורק לעניין "שיעורי המס והזיכויים ממנו".

קרי, רואים את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה, אולם זאת, אך ורק לצורך "שיעורי המס והזיכויים ממנו". וכיצד נעשה הדבר בפועל? השבח בגין מכירת זכות במקרקעין מחושב, על-ידי רשויות מס שבח, בהתאם להוראות החוק, כאשר לעניין זה רואים את השבח כהכנסתו היחידה של המוכר. לצור שיעורי המס והזיכויים ממנו, מהווה השבח חלק מן ההכנסה החייבת לפי פקודת מס הכנסה. על החייב לכלול את השבח בדו"ח שהוא מגיש על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה. בסופו של יום, כאשר מחושב המס לפי פקודת מס הכנסה, יכול ויידרש הנישום להוסיף ולשלם סכום נוסף, בגין הרווח הנובע ממכר המקרקעין, וזאת בשל כך שהחישוב הסופי נעשה לפי כלל הכנסותיו בשנת המס.

הקיום המקביל של שני דברי החקיקה, וחיובו של הנישום לצרף את השבח שהפיק - ואשר בגינו שילם מס שבח - להכנסתו החייבת, עלול היה לפתוח פתח לכפל מס. אלא שלשם כך נקבע, בסעיף 48ב(1) לחוק, כי מס ששולם בתורת מס שבח, ייחשב כמקדמה על חשבון מס הכנסה. על כן, אף כי השבח מופיע בטופסי מס הכנסה, בפרק המוקדש לרווחי הון, הרי שהסכום המיועד למס שבח אינו משולם פעם נוספת אלא הוא בבחינת "מקדמה".

לנוכח ההסדר האמור, קובע השופט ריבלין - לא היה, במקרה זה, כל בסיס לחיוב המערער במס שחייבים המשיב ורעייתו לרשויות מס הכנסה. המערער שילם, כאמור, את מלוא מס השבח שבו חויב כל אחד ואחד מן המוכרים - ובכלל זה המשיב.

איש מבין המוכרים האחרים לא בא בדרישה לתשלום "תוספת" מס שבח. מניין, אפוא, צמחה דרישתו של המשיב? כאשר נערכה אצל רשויות מס הכנסה שומה בדבר הכנסתם המשותפת של המשיב ורעייתו, נכלל השבח, לפי הוראת סעיף 48ב - כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה. אולם, תשלום המס בגין העיסקה נעשה, בפועל, לידי מנהל מס שבח ולא לידי פקיד שומת מס ההכנסה. סכום זה נזקף כנגד החיוב במס הכנסה, וכך נמנע תשלום כפול בגין עיסקת מכר המקרקעין.

אם כן, הסכום ששולם לרשויות מס הכנסה איננו מס שבח, אלא מס הנובע ממבנה ההכנסות של המשיב ורעייתו, ומשכך, אין כל הצדקה להניח את חובת תשלומו לפתחו של המערער, אשר, מצידו, שילם את מס השבח הנובע מן העיסקה, כפי שהתחייב בהסכם. התחייבות הקונה נגעה לגוף הנכס ולא לגופם של כל אחד מן המוכרים, ובודאי לא לגופם של בני זוגם.

גם ההישענות על תיאור העיסקה כ"עסקת נטו" אין בה כדי לסייע למשיב. לא יעלה על הדעת, כי עסקת נטו פירושה, למשל, הצורך לשאת בחובות אישיים של בני משפחתו של המוכר לשלטונות המס, ואולי אף לנושים אחרים.

התוצאה הסופית: הערעור נתקבל. פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בוטל, ופסק הדין של בימ"ש השלום הושב על כנו.

רע"א 03/3989, ביהמ"ש העליון, השופטים ריבלין, פרוקצ'יה וג'ובראן.

בשם המערער: עו"ד נחמיה יעקב.

בשם המשיב: עוה"ד מרדכי גרינפלד וסמדר רוזלי.