ההוצאות המותרות בניכוי - להרחיב או לצמצם?

לאחרונה ניתן לחזות בקו פסיקה בלתי אחיד, ולפיו, בשונה מן העקרונות הכלכליים שנקבעו בעניין מ.ל השקעות, קיימת פסיקה המצמצמת את טיב ההוצאות המותרות בניכוי. הספק התעורר בייחוד לאור פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין כנפי (ע"א 02/3966), במסגרתו לא הותרו בניכוי הוצאות לגביהן טען המערער, כי הן דמי פינוי לאחותו שהיתה בעלת חזקה במקרקעין. בית המשפט קבע, כי הוצאות המשולמות לצורך פינוי אדם המחזיק במקרקעין, בלא שקנויה לו זכות לכך ככל הנראה, אינן נכללות בד"כ במסגרת סעיף 39(2) לחוק.

לכאורה, עומדת פסיקה זו בניגוד לפסיקה עקבית ומפורשת של בית המשפט העליון, ולפיה אין להקפיד בדקדוקים ניסוחיים ונוסחאות פורמליות, אלא יש לבחון את ההוצאות לגופו של עניין ולחתור לתוצאה כלכלית, לפיה מס השבח יוטל על הרווח הכלכלי האמיתי. אלא שבחינה מעמיקה יותר של פסק הדין מלמדת, כי אין לגזור ממנו הלכה מרחיקה לכת המחזירה את הגלגל אחורה לגישות הפורמליסטיות, האוסרות בניכוי אלא הוצאות הקולעות כחוט השערה לניסוח חלופות סעיף 39. מסקנה זו, לפיה המדובר בפסיקה חריגה של בית המשפט העליון, עולה, בין היתר, מהנסיבות הבאות:

ראשית, בית המשפט אינו קובע נחרצות, כי הוצאות לפינוי פולש (או דייר ללא זכויות) לא יותרו בניכוי מהשבח. כל שנקבע על ידו, ואף זאת באופן מינורי, הינו, כי "נראה" שהוצאות אלה "ברגיל" לא ייכללו בגדר חלופת סעיף 39(2) שעניינה "רכישת זכות חזקה ייחודית". אין בית המשפט קובע במפורש, כי הוצאות אלה לא יותרו כלל בחישוב השבח.

שנית - וזה העיקר - הדברים האמורים לעיל על ידי בית המשפט הינם בגדר אמרת אגב בלבד (Obiter Dictum), שכן בית המשפט מציין במפורש, כי בנסיבות העניין לא הוכח מה מהות התשלום ששולם על ידי המערער לאחותו שהתגוררה בדירה, והאם הינו בגין סכסוכים נוספים ובלתי קשורים למקרקעין. כמו כן, לא הוכח מה היו זכויות האחות במקרקעין, לא הובאו עדויות של האחות, ואף הסכומים ששולמו היו בלתי סבירים לחלוטין ביחס לשווי הדירה. לאור כל אלה, לא עמד המערער במידת ההוכחה הנדרשת לצורך הכרה בהוצאות, ומטעם זה (ולאו דווקא מטעמים עקרוניים) נדחה הערעור.

לאור נסיבות ספציפיות אלה, אנו סבורים, כי הגישה הכלכלית היא עדיין זו השלטת בבית המשפט העליון, ואף ראוי כי תשלוט בפרשנות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין לעניין ההוצאות המותרות בניכוי. בהקשר זה דומה, כי פסק הדין המנחה בסוגיה היה ונותר פסק הדין בעניין מ.ל השקעות, המציב את הקריטריונים המנחים, לפיהם יש לבחון אם ההוצאה שירתה את ייצור השבח החייב במס, ואם כן - אין להפריז בשאלה אם עטיפתה המשפטית מצויה בד' אמותיו של חלופות סעיף 39 לחוק.

דא עקא, עקרונות פסק דין מ.ל, שניתן על ידי בית המשפט העליון, טרם הוטמעו במלואם בערכאות הנמוכות יותר, ובפרט בוועדות הערר. אנו מקווים, כי גם משרדי מיסוי מקרקעין יאמצו גישה זו, אם כי דומה שלשם כך נדרש מהפך תפיסתי בהרגלי עבודה של שנים רבות, ועל כן ספק אם הדבר יבוא לידי ביטוי באופן מיידי בשנים הקרובות. ביטוי מוחשי לכך, שהעקרונות טרם הוטמעו, ניתן למצוא לדוגמה בחוזר מיסוי מקרקעין בעקבות פסק הדין בעניין מ.ל השקעות, המנסה לעקר במידה מסויימת את פסק הדין.

אפשרות אחרת, זריזה יותר, במסגרתה יוטמעו עקרונות המיסוי הכלכלי על אלה הפורמליים, הינה בדרך של ביטול הליכי ערר במס שבח ומתן הארכת מועד על ידי נציבות המס לנישומים, להגיש ערר על השבח יחד עם שומת מס הכנסה. לאיחוד ההליכים יתרונות גדולים גם בהקטנת משאבי המדינה, שכן תוצאת המהלך תהיה, שבמקום יותר מ-5,000 הליכי משפט לשנה במסגרת ועדות הערר, יקטן מספרם של הליכים אלו לכ-700 (הליכי מס הכנסה) ורובם יוכרעו כבר בשלב דיוני המס על השומה. אפשרות זו, הכפופה כיום לאישור פרטני של בית המשפט, עשויה להפוך לברירת המחדל, אם וככל שיאוחדו הליכי מס השבח ומס הכנסה במסגרת שינוי ארגוני, ועל יתרונות המהלך עמדנו בעבר.

זאת ועוד: לשם חיסכון במשאבים בדיון על סוגיית הזכות לניכוי לפי סעיף 39, יש לשקול הנחיה פנימית, לפיה בד"כ אין להוציא שומות על מחלוקת כאמור העוסקת בסכומים נמוכים יחסית (לדוגמה, פחות מ-50,000 שקל). גם בדרך זו חלק ניכר מאוד (להערכתנו כ-50%) מהמחלוקות בהקשר להוצאות על פי סעיף 39 יגמרו ללא דיון בועדות הערר, ויחסכו עלויות התדיינות יקרים לצדדים ולבתי המשפט. כך או כך, נקווה כי תימצא הדרך להמעיט בכמות המשפטים בנושא זה, אשר יוצרים תמונה נוגה על ייצר ההתדיינות הישראלי.