מס אמת וסופיות השומה: המערכת נצחה פעמיים

בפסה"ד הראשון, פס"ד ד.ל.ט (וע 02/5029), שניתן על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים, נדון ערעורן של שתי חברות בנייה, אשר זכו במכרז של משרד הבינוי והשיכון לבניית יחידות דיור. החברות ביקשו ליהנות מההנחה במס רכישה, שניתנה לפי תקנה 10 לתקנות מס שבח (מס רכישה), התשל"ט-1974 (להלן: "התקנות"), במכירת מקרקעין לגוף משכן שאושר לעניין זה על-ידי שרי האוצר והשיכון. מכירה זו חייבת במס רכישה בשיעור מחצית האחוז בלבד, אם על המקרקעין הוקם או יוקם בניין בידי המדינה או מיוזמתה. (יצוין כי תקנה זו בוטלה זה מכבר).

במועד הוצאת השומה, לא היה לעוררות אישור לפי תקנה 10. לכן, הוצאה לעוררות שומה בה חויבו בתשלום מס רכישה בשיעור המלא - 5%.

כחמש שנים לאחר הוצאת השומות, קיבלו העוררות את האישורים הנדרשים. בעקבות קבלת האישורים, פנו העוררות למנהל מס שבח בבקשה לתקן את השומות שהוצאו להן, ולהשיב את הסכומים ששילמו בגין מס רכישה העולים על מחצית האחוז. המנהל סירב בטענה, כי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מאפשר לו לתקן שומה תוך 4 שנים בלבד מיום שנעשתה. טענת העוררות, לפיה ניתן לעשות שימוש בהוראת סעיף 107 לחוק, על מנת להאריך את מועד תיקון השומה הקבוע בסעיף 85 לחוק, נדחתה. ועדת הערר קבעה, כי סעיף 107 הוא סעיף כללי, המסמיך את המנהל להאריך את המועדים הקבועים בחוק, רק עד להוצאת השומה הסופית.

במקרה אחר, בפסה"ד בעניין צרפתי (וע 02/3108), העדיפה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, לפרש את החוק באופן המעניק עדיפות לגביית מס אמת על פני עקרון סופיות השומה. באותו מקרה נדונה רכישת מקרקעין על ידי העוררת, נכה בשיעור 35%. העוררת ביקשה, וקיבלה, הנחה ממס רכישה, בהתאם לתקנה 11(א) לתקנות, המאפשרת תשלום מס רכישה בשיעור מחצית האחוז, במכירת זכות במקרקעין לנכה לשם שיכונו.

שבע שנים לאחר הוצאת השומה התברר למנהל מס שבח, כי בסופו של דבר לא נבנה בית מגורים על החלקה כדרישת התקנה. המשיב דרש מן העוררת השבה של ההפרש בין סכום מס הרכישה ששילמה, לבין הסכום שהייתה אמורה לשלם אלמלא ההנחה, בהסתמכו על תקנה 28 לתקנות, הקובעת כי אם ניתן פטור ממס רכישה ולאחר מכן התברר כי תנאי הפטור לא מולאו, רשאי מינהל מס שבח לגבות את הפרש המס.

הוועדה דחתה את טענת העוררת, לפיה יש להחיל בנסיבות המקרה את סעיף 85 לחוק, המאפשר את תיקון השומה, כאמור, רק תוך 4 שנים מיום שנעשתה. הוועדה ציינה, כי המחוקק לא הגביל את השימוש בתקנה 28 בזמן. לדברי הוועדה, "ייתכן וראוי היה להגביל שימוש זה לזמן סביר אך זה עניין למחוקק לענות בו". הוועדה דחתה את הערר, וחייבה את העוררת לשלם למנהל את ההפרש בין מס הרכישה ששילמה, לסכום המס שהיה נגבה לו היה מוטל מס רכישה בשיעור 5%. זאת, למרות שחלפו 7 שנים מיום הוצאת השומה, ועד לדרישת המנהל כי העוררת תשלם את ההפרש.

במקרה זה העדיפה הוועדה לאפשר לפקיד השומה לגבות מס אמת, על פני העיקרון של סופיות השומה. הוועדה בחרה לקבוע, כי תקנה 28 לתקנות איננה כפופה למגבלת זמן כלשהי, לרבות המגבלה הקבועה בסעיף 85 לחוק, וזאת למרות הוראת סעיף 16(4) לפקודת הפרשנות, הקובעת: "לא תהא תקנה סותרת הוראותיו של כל חוק, אם אין כוונה אחת משתמעת...". ספק אם במקרה הנדון, משתמעת מן ההוראה שהסמיכה את שר האוצר להתקין את תקנות מס רכישה, הסמכה לקבוע קביעה הסותרת את עקרון סופיות השומה הקבוע בסעיף 85 לחוק.

בשני המקרים, זה שנדון בפס"ד ד.ל.ט. וזה שנדון בפס"ד צרפתי, הגיעה ועדת הערר לתוצאה לטובת רשויות המס, בניגוד לעמדת הנישום: בפעם הראשונה, תוך העדפת העקרון של סופיות השומה על פני גביית מס אמת, ובפעם השנייה תוך העדפת עקרון גביית מס אמת על פני סופיות השומה.

נראה, שלפחות חלק מן ההסבר לתוצאות אלו נעוץ ב"אשמה" שרבצה על הנישום בשני המקרים: בעניין ד.ל.ט התרשלו העוררות בכך שבמשך 5 שנים, ובלא הסבר סביר, לא הוציאו את האישורים הרלבנטיים, שהיו מאפשרים להן קבלת ההנחה במס רכישה. בעניין צרפתי הצהירה העוררת על כוונה לבנות בית מגורים על החלקה שרכשה, בעוד שבסופו של דבר לא בנתה בית מגורים. הוועדה לא התייחסה באמון לטענת העוררת בדבר כוונתה הכנה לבנות על החלקה בית מגורים. לאור זאת העדיפה הוועדה לאפשר לפקיד השומה לגבות את המס, בלא להתחשב בעקרון סופיות השומה.

הסבר זה מתחזק לאור פס"ד בעניין קייסון (עמ"ש 89/14), בו קבעה הוועדה, בניגוד לקביעת הוועדה בפס"ד ד.ל.ט, כי ניתן לעשות שימוש בהוראת סעיף 107 לחוק, על מנת לפתוח שומה 6 שנים לאחר עשייתה. באותו מקרה העוררים, עולים חדשים, לא היו מודעים לזכותם לקבל הנחה במס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות. נראה שבאותו מקרה ראתה הוועדה את העוררים באור יותר חיובי, ולפיכך העדיפה להורות על פתיחת השומה, ולאפשר להם לקבל את ההנחה במס רכישה, למרות עקרון סופיות השומה, ובניגוד לפסיקה המאוחרת יותר בעניין ד.ל.ט.

יחד עם זאת, ניתן לטעון כי תקנה 28 אינה עוסקת בתיקון שומה, ויש להבחין בינה לבין סעיף 85 לחוק. לפי טענה זו, תקנה 28 עניינה גביית המס, להבדיל מסעיף 85 שעניינו החיוב במס. לכן, לא ניתן להכפיף את תקנה 28 לסעיף 85, שכן הם עוסקים בנושאים שונים.