שווי הבנייה הלא-חוקית: מה ידעו הצדדים

נושא החיוב במס של פעילות בלתי חוקית בכלל ובנייה לא-חוקית (כגון ניצול זכויות בנייה ללא היתר) בפרט, עלה לא פעם בהקשרים שונים במספר פסקי דין, ואולם ההכרעות בסוגיה היו לעיתים סותרות. כך, למשל, בעמ"ה 00/1152 שנדון לאחרונה ושעסק בנושא מיסוי שיפורים במושכר, קבעה השופטת ברכה אופיר-תום, כי העובדה שהשיפורים במושכר באותו מקרה בוצעו ללא היתר ובניגוד לחוק (שינוי ייעוד המקרקעין נעשה ללא היתר מהמינהל וזה הוביל להליך פלילי כנגד המשכיר) - אין בה כדי לשלול את מיסוי ההכנסה שהופקה מההשכרה (לרבות השיפורים במושכר) ויש לחייב כל הכנסה, אף אם היא בלתי חוקית.

בעניין אחר (עמ"ש 92/1401) מכרו העוררים מגרש ועליו שתי דירות, אשר נבנו ללא היתר כחוק ובניגוד לתב"ע. ועדת הערר קבעה, כי מה שקובע לעניין המיסוי הינו המצב הפיסי אובייקטיבי של הדירות, ויש להתעלם מכך שמדובר בבנייה בלתי-חוקית. היא אף הניחה, שניתן יהא להכשיר בעתיד בנייה בלתי-חוקית זו.

בכל הנוגע למס רכוש, המצב היה מעט פחות נהיר. כך, למשל, במספר מקרים נקבע, שהעובדה שמבנים מסוימים נבנו על קרקע (לבנייה או חקלאית) באופן בלתי-חוקי החורג ממטרות התב"ע (ולעיתים אף אם ניתן היתר בנייה בדיעבד), אינה יכולה להילקח בחשבון בסיווג הקרקע לצורכי מס רכוש כקרקע בנויה (ע"ש 98/4428, ע"ש 93/182). לעומת זאת, במקרה אחר נפסק, שאין חשיבות לעניין הגדרת הקרקע אם המבנים המצויים הלכה למעשה על הקרקע נבנו בהיתר, אם לאו (ע"ש 84/171).

לאור האמור, פסק הדין שניתן לאחרונה על ידי בית המשפט העליון בעניין משה אהרוני (ע"א 03/471), עשוי להבהיר מעט יותר את המצב המשפטי. תוכנו של פסק הדין תואר בהרחבה במדור זה (כתבתם של עו"ד ירדנה אייזקוב (סרוסי) ועו"ד מאיר מזרחי מיום 29.2.2004), ולכן מצאנו לנכון לחזור רק על עיקריו.

באותו מקרה דובר במכירת משק במושב כלשהו בשומרון, אשר כלל בית (בשטח של 175 מ"ר) הבנוי על מגרש (בשטח של כ-1,500 מ"ר) וכן שטח נוסף של קרקע (כ-5 דונמים). כן נתברר, כי אף על פי שתוכנית המתאר של האיזור התירה בנייה מסוימת, הרי שבנייה כאמור הותנתה בקבלתה של תוכנית חלוקה, וזו האחרונה טרם נעשתה. בבית המשפט נדונה השאלה, האם הממכר כלל גם "זכויות לבנייה נוספת" לעניין סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.

בית המשפט העליון פסק מספר קביעות עקרוניות חשובות, כגון: (1) גם ציפייה סבירה להרחבת זכויות בנייה בעתיד תיחשב ל"זכויות לבנייה נוספת" כאמור; (2) ציפייה לבנייה בלתי חוקית עשויה אף היא להיות ברת-מיסוי; (3) המבחן להשפעתן של זכויות הבנייה על שווי המכירה הינו אובייקטיבי (דהיינו, אין חשיבות למידע שהיה בידי הצדדים לעיסקה לגבי היקף זכויות הבנייה בנכס).

העיקרון השני משמעו, שאף אם מתברר שרשות מקומית פלונית אינה מקפידה דיה על יישום חוקי התכנון והבנייה בשטחה ומעניקה היתרי בנייה באופן בלתי-חוקי (דהיינו, בניגוד לתוכניות המתאר הרלבנטיות), הרי שאין לכך רלבנטיות לעניין הפן המיסויי, ומוכר מקרקעין המצויים בשטחה של רשות זו יחויב במיסי המקרקעין, גם בגין אותן זכויות לבנייה נוספת שאינן קיימות מבחינה חוקית, אך הן בעלות ערך כלכלי. בית המשפט מנתק בין שאלת החוקיות בדין הכללי לבין תוצאות המס, באומרו ש"חוקיותו של מקור הרווח - כמו חוקיותו של מקור השבח - אינה רלבנטית לעניין החיוב במס".

לדעתנו, הלכה זו ראוי שתיושם בהקשרים השונים, בין אם יישומה יעמוד במקרה מסוים לטובת רשויות המס כאמור ובין אם לטובת הנישום (דהיינו, שאין להתעלם מהמשמעות הכלכלית של המעשה הבלתי חוקי גם כאשר הוא יוצר הוצאה או הפסד, או חסכון במס). כך, למשל, לעיתים, מנהלי מיסוי מקרקעין מבקשים למסות מכירה של בית מגורים, שלפי היתר הבנייה בגינו, כולל זכויות בנייה בלתי מנוצלות (מעבר לפטור בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין), וזאת גם כאשר זכויות הבנייה נוצלו בפועל בשטח בבנייה לא חוקית. מההלכה האמורה עולה, כי יש לבחון את זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ביחס לבנוי בפועל בשטח ולא ביחס להיתר הבנייה.

למעשה, הלכה זו עשויה לסייע לנישומים בתיקים רבים בהם רשויות המס (מיסוי מקרקעין, מס הכנסה, מע"מ) מבקשות להתעלם מפעולות שבוצעו, מהטעם שמקורן לא חוקי. לדוגמא, הוצאות לבנייה או השבחה בלתי חוקית כאמור לעניין סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, או הוצאות בגין הליך פלילי לעניין סעיף 17 לפקודה.

בכל הנוגע לקביעה האחרת של בית המשפט, לפיה המבחן להשפעתן של זכויות הבנייה על שווי המכירה הינו מבחן אובייקטיבי וכי אין לקחת בחשבון את סוג המידע שהיה בידי הצדדים לעיסקה לגבי היקף זכויות הבנייה בנכס - דרוש לדעתנו עיון מחודש והעמקת הדיון בה.

נראה, כי בית המשפט לא אבחן בין שני מצבים: האחד, הצדדים לעיסקה ידעו אודות קיומן של זכויות הבנייה בנכס, אף כי הקונה לא מתכוון לנצלן; השני, הן הקונה והן המוכר כלל לא ידעו על קיומה של תוכנית פלונית המעניקה זכויות לבנייה בנכס, ולא לקחו אותה בחשבון בקביעת שווי העיסקה החוזי. ספק, אם אכן גם במקרה האחרון וכאשר יוכח בוודאות לרשויות המס שעובדת קיומן של זכויות הבנייה לא היתה ידועה לצדדים ולא נלקחה בחשבון במחיר (על סמך השוואה לעסקאות דומות באיזור), יש ללכת על-פי שווי השוק של המקרקעין. שכן, יש לזכור, ששווי השוק של המכירה נסוג בפני שווי העיסקה החוזי, במקרים בהם אין יחסים מיוחדים בין הצדדים, וכאשר אותה עיסקה (לרבות קביעת המחיר) בוצעה בתום לב.

הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.