הוצאות חכירה (ב'): דמי היוון כשינוי שלילי

בעניין חברת פי גלילות (99/1009) עמדת פקיד השומה היתה, שמכיוון ובתוספת ב' לחוק התיאומים נכללו בהגדרת "נכסים קבועים"(4): "זכות במקרקעין וזכות באיגוד, כמשמעותם בחוק מס שבח...", וזכויות החכירה היו לתקופה העולה על 25 שנה, זכויות אלו הנן "זכות במקרקעין" ונחשבות לנכס קבוע. כנגד תשלום דמי החכירה השנתיים, שהנו תשלום לרכישת זכויות אלו, יש לבצע "שינוי שלילי" בהתאם לסעיף 2(2) לתוספת ג' לחוק התיאומים, בגין "סכומים ששולמו בשל נכסים קבועים".

פקיד השומה לא דרש תיאום בגין תשלומי העבר, אשר מחד לא נרשמו כנכס קבוע ומאידך הקטינו את ההון, מכיוון שנרשמו כהוצאה. לפיכך, נוצר שוויון בין הסכום בו קטנו הן ההון והן הנכסים הקבועים.

עמדת פי גלילות היתה, שאין לבצע שינוי שלילי, מכיוון שסכומי דמי החכירה השנתיים נרשמים כהוצאה תקופתית בדו"ח רווח והפסד, ואינם נרשמים במאזן כנכס קבוע. משאין נכס קבוע במאזן, אין גם סכומים ששולמו בגין נכסים קבועים.

לחילופין, גם אם נרשום את דמי החכירה כנכס, יש להתיר בניכוי את מרכיב הפרשי ההצמדה הקבוע בדמי החכירה כנגד התוספת בשל אינפלציה. אפשרות נוספת שהעלתה, לרשום נכס בגין חכירה מימונית ולהגדיל את ההון בהתאם, והתוספת בשל אינפלציה בגין הנכס תקוזז כנגד הניכוי בשל אינפלציה בגין ההון.

גישת בית המשפט היתה, כי משנקבע שמדובר בתשלומים על חשבון "דמי חכירה" של נכסים קבועים שאינם בגדר "חכירה תפעולית", יש לראות בהם שינוי שלילי לפי סעיף 2(2) לתוספת ג' לחוק התיאומים. לעניין זה אין צורך להתייחס לרישום במאזן, מכיוון שהבחינה של סכומים ששולמו במהלך השנה היא מפנקסי החשבונות של העסק.

מסקנת השופטת הייתה, שיש לקבל את עמדת פקיד השומה גם בסוגיה זו. לגישתנו, גם סוגיה זו יש לפתור, באופן המותאם לגישת החכירה המימונית.

בגישת החכירה המימונית נרשם במועד החכירה במאזן נכס במלוא ערך החכירה. נכס זה, שהינו "זכות במקרקעין", מהווה נכס קבוע כאמור בפסקה 4 להגדרת "נכסים קבועים" בתוספת ב' לחוק התיאומים. כנגד הנכס נרשמת התחייבות לתשלום דמי חכירה במלוא גובה הנכס.

מידי שנה, תשלום דמי החכירה השנתיים מפוצל לתשלום קרן נומינלי, בהתאם לאחת הגישות שהוצגו לעיל, אשר מופחת מההתחייבות לתשלום דמי החכירה במאזן הנומינאלי לצורכי מס, והיתרה מובאת בחישוב כהוצאת מימון הניתנת לניכוי בכפוף להוראות סעיף 17(1) לפקודה.

מכיוון שדמי החכירה השנתיים בחכירה מימונית נחשבים להחזר הלוואה ולא לתשלום בגין נכסים קבועים, אין להביאם בחשבון כשינוי שלילי.

נציין, כי גם בדו"חותיה הכספיים של פי גלילות לא הופיעה החכירה כחכירה מימונית, אלא כחכירה תפעולית, ולטענתה בגלל עקרונות חשבונאיים מקובלים. ניתוח נכון של הוראות תוספת ב' מביא לתוצאה זהה כדלהלן:

פסקה 10 להגדרת "נכסים קבועים" בתוספת ב' לחוק התיאומים הכוללת כנכס קבוע גם: "נכס ששכר או השכיר הנישום ושאינו רשום במאזן, אם הותרו לניכוי בשלו הוצאות ריבית או פחת;"

נכס זה נרשם לצרכים חשבונאים כחכירה תפעולית אצל חוכר, וכל תשלום בגינו נלקח כהוצאה שוטפת בדו"ח התקופתי. לעומת זאת, לצרכי מס הוא נחשב לנכס בחכירה מימונית וכל שמותר בגינו הן הוצאות מימון ופחת. כאשר לגבי נכס זה, סכום הנכס הקבוע בהתאם לסעיף 2(א) לתוספת ב': "לגבי יחיד וחבר-בני אדם שאיננו שותפות - ...והמחיר המקורי של נכס כאמור בפסקה (10) שבהגדרה האמורה;"

לגבי זכות במקרקעין, יש לפנות להגדרת "שווי הרכישה" בסעיף 21(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שהוא שווי הרכישה הנומינאלי, אך מנגד, יש להתיר בניכוי את מלוא הוצאות המימון הנומינאליות, בגין זכויות החכירה.

כמו כן יש לבצע תיאום הון בהתאם להוראות סעיף 3(1)(ג) לתוספת הראשונה לחוק התיאומים, לפיה "יווסף ... וסכום שנרשם בפנקסי העסק כהוצאה אך לא הוצא בפועל ולא הותר בניכוי לעניין חישוב ההכנסה החייבת; "היות וכאן נרכש נכס קבוע כנגד התחייבות, יש לראות בסכום הנומינאלי של "שווי החכירה" כתיאום להון.

בעניין פי גלילות דובר בחכירות משנות החמישים עד לראשית שנות השבעים, ולכן סכום ההוצאה יכלול כמעט את מלוא סכום דמי החכירה השנתיים, והתוספת בשל אינפלציה, המחושבת על השווי הנומינאלי תהא בסכום נמוך.

סיכום ומסקנות: כפי שהצגנו במאמר, לדעתנו טיפול נכון בהצגת הנכס בספרים צריך להביא בחשבון הן את גישת חוק מיסוי מקרקעין והן את גישת פקודת מס הכנסה.

גם במקרה הנוכחי, ניתן היה לטפל "בתקלת המס" בהתייחסות נכונה לנכסים כחכירה מימונית, על כל השלכותיה החשבונאיות במישור דו"ח רווח והפסד. במישור חוק התיאומים, ניתן היה להתייחס לפתרון שמציע החוק לחכירה מימונית, ובכך להימנע מלהכליל את התשלומים השנתיים כשינוי שלילי ולהתייחס לנכסים, אשר ערכם הנומינאלי משנות החמישים, השישים והשבעים הינו מזערי, "כנכסים קבועים".

ההתייחסות בפסק הדין הייתה לשתי קצוות, הכרה בכל הסכום כהוצאה לעומת מניעת ההתרה. אולם למעשה אף אחת מהגישות, ולצערנו גם בית המשפט, לא נטלו על עצמו לבחון את מלוא ההתייחסות המיסויית והחשבונאית הנגזרת מגישת החכירה המימונית.