ניכוי הוצאות בדירה שמחירה מושפע מזכויות בנייה שטרם נוצלו

על-פי רוב, נמכרת דירת מגורים בפטור ממס לאחר שהתא המשפחתי עמד בכל עילות הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. כאשר לדירה הנמכרת מיוחסות זכויות בנייה שטרם נוצלו, המשפיעות על מחיר המכירה של הדירה, נקבע בחוק מנגנון מיוחד לייחוס חלק מהשווי לדירת המגורים הפטורה וחלק מהשווי לנכס אחר - קרקע וזכויות בנייה, אשר ביחס אליו מחשבים מס שבח, מס מכירה.

כדי לחשב את השבח הריאלי הנצמח במכירת אותו חלק, שאינו דירת מגורים, יש לייחס, בנוסף לעלות הרכישה היחסית, את ההוצאות הבאות: מס רכישה, תיווך, שכר טרחת עו"ד ברכישה ובמכירה.

חישוב החלק היחסי בהוצאות אלו נעשה על-ידי חישוב המנה של חלק השווי החייב שאינו דירת מגורים, בתמורה הכוללת אשר שולמה בעסקת המכירה. אם המנה היא 10% מחשבים, 10% מכל הוצאה אשר נכללה ברשימה. החישוב האמור נקבע בחוק במסגרת סעיף 49ז(א) (4).

לעומת זה, קיימת רשימת ניכויים המותרים בחישוב השבח אשר יותרו במלואם (ולא חלק יחסי כאמור לעיל), כי במהותם הכלכלית הם קשורים לחלק החייב או הפטור בתמורה. הנחיה זו הוצאה במסגרת הוראת ביצוע 2004/8 מטעם נציבות מס הכנסה, לאור שני פסקי דין שעסקו בסוגיית התרת ההוצאות במכירת דירת מגורים שמחירה מושפע מזכויות בנייה שטרם נוצלו. פסקי הדין הללו פסק דין רחל באר (עמ"ש 2002/1018) ופסק דין הלביץ בועז ומרנינה (2002/3015).

בעניין רחל באר, נדונה הסוגייה של ניכוי היטל השבחה. המקרה עסק במחלוקת לא קטנה ביחס לייחוס ניכויים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, ביחס לחלק השווי החייב במס כתוצאה משיטת החישוב של סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין.

עובדות המקרה: העוררת מכרה את כל זכויותיה בדירת מגורים מזכה, לרבות זכויות לבנייה נוספת. בשומה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין, על-פי סמכותו לפי סעיף 49ז לחוק, הוא קבע, כי 73% מסכום התמורה יש לייחס לדירה, ועל כן הוא פטור ממס שבח, ואילו 27% יש לייחס לזכויות לבנייה נוספת, שנמכרו יחד עם הדירה. העוררת שילמה לעיריית תל-אביב היטל השבחה בגין הזכויות לבנייה נוספת.

לטענת העוררת, יש לנכות מחלק התמורה החייב במס (27%) את מלוא הסכום ששולם על ידה כהיטל השבחה, בעוד שמנהל מיסוי מקרקעין טען, כי יש לנכות מחלק התמורה החייב במס רק את החלק היחסי של הסכום, ששולם כהיטל (27%), ולא את כולו.

פסק דין ועדת ערר: לשונו של סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין ברורה - בהתאם ליחס שנקבע בסעיף לעניין שווי הרכישה, ייוחסו גם הניכויים. על הטוען לניכוי מוטל נטל ההוכחה להוכיח קשר סיבתי ברור, שההוצאה הוצאה לצורך הזכות לבנייה הנוספת.

העוררת צרפה לעתירתה רק את הקבלה על תשלום היטל ההשבחה, ולא את השומה על פיה נקבע ההיטל.

מאחר ששיטת החיוב בהיטל השבחה שונה משיטת הפיצול העומדת בבסיס סעיף 49ז, אין לדעת בגין אילו חלקים מהנכס הוטל החיוב, והעוררת לא הרימה את נטל ההוכחה, הנדרש ממנה להוכיח את הקשר הסיבתי.

הוחלט כי הערר נדחה.

לקח חשוב - בהתאם לפסק הדין, מוצע לצרף את שומת היטל ההשבחה, על מנת להוכיח קשר סיבתי בין שומת ההיטל ותשלומו לבין עליית ערך הזכות הנמכרת, הנובעת מזכויות לבנייה שטרם נוצלו.

בעניין הלביץ בועז ומרנינה דנה ועדת הערר בשיעור החלק המותר בניכוי של היטל ההשבחה בגין בניית תוספות לדירת מגורים. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה טען, כי הואיל וההיטל הוטל בגין תוספות לדירת המגורים, אין להתיר ההוצאה כחלק מההוצאות, בניכוי לחלק החייב שהינו בגין זכויות בנייה נוספות מעבר לדירת המגורים.

ועדת הערר קבעה, כי הוראות ייחוס ההוצאות בסעיף 49ז(א)(4) נעשה ביחס להוצאות הקשורות גם לדירת המגורים וגם חלק הקרקע והזכויות שטרם נוצלו, ומנגנון הייחוס נכון להוצאות משותפות. הואיל והיטל ההשבחה הינו רק לחלק הדירה הפטור, לא התירה את ההוצאה בניכוי מהחלק החייב.

הוראת הביצוע ריכזה את ההוצאות שיש ליחס לכל חלק בתמורה בהתאם למהות ההוצאה, וזאת כחלק מבחינה כלכלית ומהותית של הוראות החוק.

כך למשל: הוצאות מס מכירה - כל מס המכירה יותר בניכוי, כי יחול על חלק התמורה החייב במס שבח; היטל השבחה - על סמך שומת ההשבחה אשר הוצאה ושולמה יש לבחון מהי ההשבחה והאם ההיטל אשר שולם, מתייחס לחלק העודף בתמורה המיוחס לזכויות בנייה.

דוגמא נוספת היא ניכוי הוצאות הבנייה, שלא יותר בחישוב המס על החלק החייב מהתמורה, הואיל והוא במהותו מיוחס לדירת המגורים בגינה התקבל פטור.