זכויות בנייה: ייחוס ניכויים - לפי הזיהוי הספציפי

מכירת "דירת מגורים מזכה", ששלובות בה זכויות לבנייה נוספת, המשפיעות על תמורתה, זכתה להסדרי מס מיוחדים מצד המחוקק (סעיף 49ז). כידוע, ביקש המחוקק להשקיף על מכירה זו כעל שתי עסקאות נפרדות: האחת מכירת דירת מגורים, והשנייה מכירת זכויות בנייה. ברור, כי לדיכוטומיה זו השלכות מרחיקות לכת על חישוב המס במכירה.

במאמרים קודמים התייחסנו לשיטת חישוב מס השבח - היא שיטת ההשוואה (הדוחה את הלכת בטאט) - וכן להשלכות מס המכירה. ברשימה זו נבקש לחרוש בקרקע אחרת, ונעסוק בצד הניכויים ובשווי הרכישה, לחלק החייב ולחלק הפטור.

לכאורה, ייחוס ההוצאות שהוצאו בקשר לנכס הנמכר נגזר מאופן הפיצול בין דירת המגורים לבין זכויות הבנייה הכרוכות בה, וזאת לפי הנוסחה הקבועה בסעיף 49ז(א)(4). לפי נוסחה זו, ההוצאות ייוחסו אריתמטית, וללא קשר לזיהויין, לפי היחס שבין חלק התמורה הפטור (חלק התמורה שנקבע לדירת המגורים ולחלק מזכויות הבנייה - עד סכום תקרת כפל הפטור) ולחלק התמורה החייב (שיוחס לזכויות הבנייה האחרות העולות על תקרת כפל הפטור).

למרות קיומה של נוסחה מפורשת בחוק, אשר לכאורה לא ניתן לסטות ממנה, ניתן להקשות ולשאול - מה דינן של הוצאות הניתנות לזיהוי ספציפי? האם יותרו לפי הנוסחה שבסעיף או לפי ייחוסן הספציפי לחלק התמורה החייב/הפטור? שאלה זו מקבלת משנה תוקף לאור ההלכות שנקבעו באינטרבילדינג ובורה שכטר.

בעבר, נקטו רשויות המס בגישה הפורמליסטית אריתמטית והפעילו את הנוסחה הקבועה בסעיף 49ז(א)(4) באופן שרירותי, לטוב ולרע, כמצוות מילותיו המפורשות של החוק (הגם קיומו של מאמר מפי אחד מכותבי שורות אלה כי אין זה הדין הרצוי). לאחרונה ניתנה פסיקה סותרת בעניין זה: מצד אחד, כאשר המוכר ביקש ייחוס של היטל השבחה לחלק החייב של זכויות הבנייה, פסקה ועדת הערר בת"א, כי יש להפעיל את הנוסחה האריתמטית שבחוק (רחל באר). מנגד, ועדת הערר בחיפה אימצה את גישת מנהל מס שבח, לפיה את הוצאות בניית דירת המגורים יש לייחס ספציפית, ובמלואן, לחלק הפטור (הלביץ).

בעקבות פסיקה זו השתנתה עמדה רשויות המס, וכיום הן מאמצות בריש גלי את הגישה התכליתית (הוראת ביצוע 2004/8 (להלן: "ה"ב")). ה"ב אמנם מאמצת כברירת מחדל את מנגנון סעיף 49ז(א)(4), אך היא קובעת מספר חריגים אותם יש לייחס ספציפית: הוצאות בנייה, מס מכירה והיטל השבחה. לדעתנו, מדובר בהתקדמות ראויה ובניסיון כן לאזן בין לשון החוק ותכליתו. כמו כן, אין מדובר ברשימה סגורה, ודווקא החריגים מצביעים על הכלל - ייחוס הניכויים במכירת דירה עם זכויות לבנייה נוספת יעשה לפי שיוכן הקונקרטי. אלה הניתנות לזיהוי מדויק ייוחסו ספציפית - מי לחלק הפטור ומי לחייב, אחרות ייוחסו לפי נוסחת סעיף 49ז(א)(4).

נציין כי הנטל על חריגה מנוסחת סעיף 49ז(א)(4) האריתמטית מוטל על כתפי מי שחפץ לחרוג ממנה, ולאו דווקא על הנישום.

נביא מספר דוגמאות ליישום בטבלה:

לגישתנו, התפתחות תפיסתית זו בעמדת רשויות המס, כפי שבאה לידי ביטוי בה"ב, מהווה הוכחה חותכת נוספת לניצחון גישת הפרשנות התכליתית למשפט. דומה, כי התמורות שהביאה עימה הפסיקה בהקשר זה חלחלו והופנמו. הפרדיגמה הישנה, שצידדה בהליכה עיוורת אחר לשון החוק, הוכחה כמכרסמת, פעמים רבות, בחוסנו - שהרי חוזקו של דין פיסקלי תלוי במידת התאמתו למציאות הכלכלית. מקום בו מתגלע פער בין השניים, מקום בו נפגע עקרון הטלת מס אמת - נחלש הדין ומאבד מכוחו.

מתוך הריסות הגישה הדווקנית וכמזור לשבר התפיסתי שנוצר בעטיה, קמה לה פרדיגמה חדשה, שכיום היא השלטת. הגישה התכליתית, שהחלה בקול ענות חלושה והיתה לנחלת נישומים אמיצים בודדים בלבד, המשיכה וקיבלה את ברכת בתי המשפט, הגיעה בסופו של דבר למחוז חפצה והפכה שגורה בפי כל - לרבות בפי רשויות המס.

ניכוי הוצאות במכירת דירת מגורים עם זכויות לבנייה נוספת הוא רק הסנונית הראשונה. אנו מאמינים, כי בדרך זו יפסעו בתי המשפט ורשויות המס גם בעניינים אחרים, דוגמת ביצוע ייחוס ספציפי לעליית ערך מקרקעין לפני הרפורמה ואחריה. בהקשר זה ובמסגרת הניסיון להטלת מס אמת, יימנעו רשויות המס מביצוע ליניאריות טכנית וייעשה ניסיון כן ואמיתי לדלות את מועדה של עליית הערך תוך הטלת המס המתאים. חכו ותיווכחו!