חיוב במס בגין היתרי בנייה בלתי חוקיים בשטחים

עד לא מזמן חויבו בעלי קרקעות במס רכוש, במידה שקרקעות אלו נחשבו לקרקעות פנויות המותרות לבנייה, מתוך מטרה מוצהרת לעודד בנייה על-ידי הטלת מס על קרקעות. אולם, במהלך השנים הסתבר, כי לגישתו של בית המשפט העליון מטרה זו היא מטרה משנית, וכי עיקר תכליתו היא לספק מקור הכנסה למדינה, ללא קשר לשאלת אופן ניצול אפשרויות הבנייה על הקרקע.

בהתאם לכך נקבע בהמשך, כי אף אם בפועל לא ניתן היה לקבל היתרי בנייה - נחשבות הקרקעות לקרקעות פנויות המיועדות לבנייה והחייבות במס רכוש. התרעומת הציבורית שנבעה מעצם מהותו של החוק והשלכותיו הובילה, בסופו של יום, להפחתת שיעור מס הרכוש לאפס.

אך, בהמשך לגישה פסיקתית זו, אשר אפשר שנשכחה מאתנו במהלך השנים, מעניינת בחינת פסק דינו של בית המשפט העליון שניתן לאחרונה בעניין אהרוני.

בני הזוג אהרוני מכרו משק חקלאי, הכולל בית בשטח של 175 מ"ר, הבנוי על מגרש בשטח של כ-1,500 מ"ר, ושטח נוסף של 5 דונמים באזור החממות של מושב סלעית שבשומרון. בני הזוג ביקשו פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה, אך מנהל מיסוי מקרקעין אישר פטור חלקי בלבד מכוח סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 49ז יוצר, כזכור, "פיצול רעיוני" בין התמורה עבור דירת המגורים לבין הזכויות לבנייה נוספת. התמורה עבור דירת המגורים המזכה פטורה ממס (בכפוף ליתר תנאי הפטור), ואילו הפטור בגין התמורה עבור הזכויות לבנייה נוספת מוגבל לסכום שווי הדירה, או לסכום ההפרש שבין התקרה הקבועה בחוק לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך שביניהם.

על הנחלה שנמכרה חלה תוכנית מפורטת מאושרת, לפיה ניתן לבנות בה שתי יחידות דיור בשטח של 250 מ"ר כל אחת. אולם, על פי התוכנית המפורטת ניתן לקבל היתרי בנייה רק במידה שתוכן תוכנית חלוקה. אישורה של תוכנית החלוקה במושב התעכב מאילוצים שונים (וביניהם פוליטיים), אך בפועל ישובים רבים באיזור בונים באופן לא חוקי, כלומר - ללא תוכנית חלוקה ועל-פי היתרי בנייה לא חוקיים הניתנים להם על-ידי המועצה האזורית שומרון. השאלה שנשאלה היתה, אם הזכויות לבנייה, בנסיבות עובדתיות אלו, מהוות זכויות לבנייה נוספת כאמור בסעיף 49ז לחוק.

בית המשפט העליון קבע, כי זכויות לבנייה נוספת כוללות, גם, זכויות על-פי תכנון צפוי. קל וחומר הוא כאשר על הקרקע חלה תוכנית מפורטת, אשר עם השלמתה, על-ידי הכנת תוכנית חלוקה, תיסלל הדרך לקבלת היתרי בנייה (חוקיים). אמנם, הסיכונים הכרוכים בבנייה בלתי חוקית (לפחות בשלב זה) אמורים להשפיע על שווי המקרקעין ועל השבח ממכירת המקרקעין, אך אין בהם כדי למנוע את החלתו של סעיף 49ז. לדעתו של השופט לוי, אי החוקיות בבנייה אינה מונעת את הטלת המס. כשם שמותר להטיל מס על רווח הנובע מפעילות בלתי חוקית, כך אין מניעה מהטלת מס על השבח הנובע מציפייה לבנייה בלתי חוקית.

עמדה זו של בית המשפט העליון מעוררת מספר שאלות. ראשית, במקרה זה הבנייה הבלתי חוקית טרם התבצעה בפועל, שהרי במועד כריתת הסכם המכר הקונים טרם ביצעו את אותה עסקה. דהיינו, המיסוי בשלב זה הוא מוקדם לביצוע הפעילות הבלתי חוקית.

שנית, האם אנו מבקשים לעודד מוכרים וקונים לבצע את אותה בנייה בלתי חוקית (שטרם בוצעה)?! שלישית, המיסוי בגין הכנסות בלתי חוקיות נועד, בין היתר, למנוע מצב בו "חוטא ייצא נשכר". אך, במקרה זה, החטא טרם התממש, החוטא לא קיים וכלל לא ברור אם החטא, אכן, יתבצע.

יחד עם זאת, צריך לציין שבית המשפט מתבסס, גם, על ההלכה הפסוקה בעניין סמואל, בו נקבע, כי הסעיף חל על "סיכויי בנייה עתידיים". פרשת סמואל דנה בנוסח קודם של הסעיף, בו נאמר מפורשות, כי יש להבחין את התמורה בגין דירת המגורים מהתמורה בגין אפשרויות הבנייה הצפויות (ולא רק אפשרויות הבנייה הקיימות). כיום, סעיף 49ז מתייחס רק למונח "זכויות לבנייה נוספת", שאינו מוגדר בסעיף זה וגם לא בסעיף ההגדרות של הפרק סעיף 49 לחוק.

המונח "זכויות לבנייה נוספת" מופיע, כיום, בסעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, ושם הוא כולל, גם, אפשרויות צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הנמכר. סעיף 49א(ב) עוסק כזכור בפטור דירת מגורים במסגרת עיסקת קומבינציה, ויתכן כי ניתן היה לאבחן את המונח בסעיף זה מהמונח בסעיף 49ז (על אף שלשונית ניתן להבין, כי שימוש יהא בו בסעיפים אחרים). אך, כאמור, בית המשפט העליון היה בדעה שונה, ולא בחר באפשרות לשונית זו לאי חיוב במס במקרה כה בוטה.

אגב אורחא יוער, כי מנהל מיסוי מקרקעין בחר להימנע מהאפשרות לפצל את העיסקה "פיצול פיזי", פיצול שלכאורה היה אפשרי בהתחשב בנתונים העובדתיים האמורים. אמנם, לאור ההלכה הפסוקה בסוגיה ושטח המגרשים המקובל הנלווה לבתים באיזור זה, עשוי היה החיוב במס להיות נמוך יותר. אך ייתכן כי ראוי היה לבחון אפשרות זו על פני חיוב במס תוך צפי להיתרי בנייה בלתי חוקיים.

סיכומו של דבר, פסק דין זה מטיל עלינו את החובה הכבדה לבחון לא רק זכויות לבנייה קיימת, אלא גם זכויות לבנייה עתידית. ויותר מכך, נדרשים אנו להביא בחשבון גם אפשרויות לבנייה בלתי חוקית, אשר משך הזמן הצפוי ל"סלילת הדרך" לחוקיותם (בין בשל הפרקטיקה שהתפתחה למתן היתרי בנייה בלתי חוקיים ובין בשל "האילוצים הפוליטיים") עשוי היה להתארך עד מאוד, ומי יודע - אולי אף עד אין קץ.