תיקון 40 לחוק מס שבח מקרקעין, שנכנס לתוקפו ביום 25.11.97, הביא לשינוי מהותי של תקופות ההשכרה המקובלות במשק הישראלי. אם בעבר הושפעה קביעת משך החכירה בעיקר מהוראות חוק מס שבח, הרי שכיום עם הארכת תקופת החכירה המינימלית הנכנסת להגדרת זכות במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה, השיקולים בקביעת תקופת החכירה מושפעים בעיקר משיקולים עיסקיים כלכליים גרידא.
בד בבד עם הארכת תקופת החכירה המינימלית מ-10 שנים ל-25 שנה, צצו ועלו שאלות חדשות, שעל חלקן ננסה לתהות במאמרנו זה.
השאלה הראשונה היא אופי ההכנסה בידי המשכיר. הדין הנוהג עובר לתיקון 40 ראה בחכירה לתקופה העולה על 10 שנים כנשוא לחיוב במס שבח (אלא אם הוגש טופס 50). בעוד שהחכירה לתקופה הקצרה מ-10 שנים נחשבה כעיסקה פירותית שנישומה לפי פרק ב' לפקודת מס הכנסה. ההיגיון מאחורי קביעה זו היה, כי דמי שכירות הנובעים מנכס שהושכר לתקופה קצרה יחסית (למטה מ-10 שנים) אינם מהווים מכירה של נכס הון, ולפיכך יש למסות את ההכנסות כהכנסה פירותית.
כעת, בעקבות תיקון מס' 40, ייתכנו חכירות לתקופות של עד 25 שנה, שיהיו נשוא לחיוב על פי הפקודה. בניגוד לעבר, כאשר עסקינן כיום בחכירה לתקופה של 24 שנה לדוגמה, ניתן לגרוס כי מדובר במכירה של נכס הון, ולא בהכנסה פירותית מדמי שכירות.
במקרה בו דיווח ממכירת נכס יכול להיחשב הן הוני והן פירותי, קובע סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה, כי תינתן "עדיפות" למיסוי על פי פרק ב' לפקודה, דהיינו יש לראות בהכנסה כהכנסה פירותית מדמי שכירות בענייננו.
המשמעות הנגזרת היא, כי חכירות שבין 10 ל-25 שנה עשויות להתחייב במס הן כהכנסה הונית והן כהכנסה פירותית. לפיכך, ייווצר צורך בהחלפת טופס ה-50, שקובע כי המכירה תמוסה על פי פקודת מס הכנסה ולא לפי חוק מס שבח, בטופס חדש, הוא טופס 89(ג).
בטופס זה יצהיר למעשה הנישום, כי החכירה לתקופה הנדונה תחוייב על פי חלק ב' לפקודה, ולא על פי פרק ה' לפקודה.
כנייר לקמוס אפשרי לבחינת אופי החכירה, ניתן להיעזר בסוג הזיקה ששומר לעצמו המחכיר ביחס לנכס המושכר. במקרה של מכירת זכות שימוש מלאה ובלתי מסוייגת (למעט התקופה - מתחת ל-25 שנה), גוברת הנטייה לראות בחכירה כמכירת נכס הון. מאידך, מתן זכות שימוש ספציפית ומסוייגת, כאשר המשכיר מותיר בידיו זכויות וסמכויות, תיחשב כאירוע פירותי.
לכאורה, ניתן גם להיעזר בהסדר התשלומים שנקבע בין המשכיר לשוכר, אולם בעניין זה האבחנות בין חכירה המהווה מכירת נכס הון לבין חכירה המהווה הכנסה פירותית, דקות יותר. לכאורה, תשלום אחד מראש מצביע על אירוע הוני במהותו. אולם קיימים מקרים רבים של מכירת נכס הוני בתשלומים, ומאידך הכנסות שכירות פירותיות המשתלמות מראש, ולעניין זה ראה סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה. עם זאת, לדעתנו, תשלום של סכום אחד מראש עבור כל תקופת השכירות (ועסקינן בתקופות שכירות של 25-10 שנה) יצביע על מכירת נכס הון, שכן ספק אם לתקופות ארוכות מעין אלה התכוון המחוקק בסעיף 8ב לפקודה.
ובזאת לא מסתיימות השאלות העולות מתיקון 40. היה ומדובר באירוע של מכירת נכס הון (על פי המבחנים שהובאו לעיל), עולה השאלה כיצד יחושב רווח ההון, ולמעשה, מה הדין החל במקרה של רכישת זכות במקרקעין עובר לתיקון 40 (נשוא לחיוב במס שבח), ומכירתה כנכס הון (בחכירה לתקופה הקצרה מ-25 שנה) לאחר תיקון 40 (נשוא לחיוב במס הכנסה).
לשאלה זו אין פיתרון בחוק מס שבח ובפקודת מס הכנסה, וניתן רק לנסות ולגזור מנושאים הקרובים לעניין זה. פיתרון לסוגיה זו יבוא לדעתנו באמצעות הפסיקה במהלך השנים הקרובות.
הנושא הבעייתי בסוגיה זו הוא קביעת המחיר המקורי לצורך חישוב החבות במס. לכאורה, מדובר במכירת זכות שלא נוצרה במסגרת פקודת מס הכנסה, ואז ייקבע המחיר המקורי בשווי אפס, ולמעשה כל התמורה מדמי השכירות תהווה רווח הון בידי המשכיר. פרשנות מעין זו, מעבר להיותה נוגדת לכוונת המחוקק או תיקון 40, סוטה גם מעיקרון ההקבלה, שכן בוויתור המשכיר על זכות השימוש המלאה בנכס, יש להכיר (לכל הפחות) בחלק היחסי של ההוצאה שהוצאה לרכישת הנכס.
פיתרון לסוגיה זו ניתן להקיש מפסק הדין בעניין סמו (מחוזי) (נהפך בעליון מסיבות שאינן רלוונטיות לענייננו). בעניין סמו נקבע, כי יש לקבוע את המחיר על פי שווי השוק של הזכות הנמכרת, בעת הרכישה. דהיינו יש לבחון את שווי השוק של חכירה לתקופה דומה בעת רכישת הנכס המושכר, וזהו הסכום שייקבע כמחיר המקורי.
כתימוכין לקביעת שווי השוק בעת הרכישה ניתן להסתמך גם על פסק הדין בעניין שבח את בר, שפנה לשווי השוק בעת ההעברה בעבר, כבסיס לקביעת שווי הרכישה בעת המכירה העתידית.
דרך אחרת, נכונה יותר לדעתנו, לקביעת המחיר המקורי ניתן לגזור מסעיפים 25-24 לחוק מס שבח מקרקעין. דהיינו, כמחיר מקורי יש לקבוע את החלק היחסי של החכירה הנדונה מכלל הזכות שנרכשה, מוכפל בכל שווי הרכישה, ואז נקבל מעין הקבלה בין התמורה בגין החכירה לעלות של אותה חכירה. כמו כן קיים קושי בקביעת החלק היחסי עצמו, והדבר דורש חישוב על פי נתונים כלכליים-שמאיים.
לעמדתנו, מן הראוי לקבוע מנגנון בפקודת מס הכנסה, להסדרת הסוגיה האמורה, וזאת עת עסקינן בחכירה לטווח ארוך יחסית (עד 25 שנה) המהווה למעשה מכירת נכס הון בהתאם לאמור לעיל.
טופס 89(ג) שיקבע את מיקום המיסוי בפקודה עשוי, בדומה לטופס 50 הקיים, לפזר מעט את הספקות ביחס לדרך המיסוי הראויה, אולם, בדומה לטופס 50, ולמעשה ככל טופס אחר, אין הוא יכול לקבוע את אופי העיסקה, אלא אך לתאר את כוונת הצדדים
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
