יום המכירה בעסקות אופציה של דירת מגורים

בנסיבות העובדתיות של פסק הדין דובר במתן "אופציה" למכירת דירת מגורים (יום מתן האופציה - 28.6.94). "האופציה" מומשה לאחר שחלפה תקופת הצינון החלה על המוכרים לצורך קבלת פטור ממס שבח במכירה הנדונה (ביום 12.10.94).

ועדת הערר בת"א השתכנעה, שפיצול העיסקה להסכם אופציה ולהסכם למימוש אופציה הינו מלאכותי, וכי מדובר בעיסקת מכר על אתר, שהולבשה באיצטלה של הענקת אופציה. כפועל יצא קבעה, שמכירת הדירה נעשתה ביום 28.6.94 ושללה את הפטור ממס שבח במכירתה. את קביעתה ביססה הוועדה על עדויות הקונה והמתווכת, מהן עלה, כי הקונה היתה מוכנה לחתום באופן מיידי על הסכם מכר ולשלם את תמורת הבית לאלתר, המניעה לכך היתה מצד המוכרים דווקא. לאור זאת קבעה הוועדה, כמסקנה משפטית, כי הקונה גמרה בדעתה לרכוש את הנכס כבר ביום מתן "האופציה", ולכן יש לראותה כמי שביצעה עיסקת רכישה מושלמת.

יש לזכור, כי אופציה הינה זכות ברירה הניתנת לקונה, להחליט, עד תום תקופת האופציה, אם לרכוש את הנכס במחיר המוסכם, אם לאו. כאשר מתברר מהנסיבות והראיות, שהקונה כבר החליטה על מימוש "האופציה" ביום הנתינה, והחתימה על חוזה פורמאלי נדחית לתאריך מאוחר יותר בשל בעיית מס של המוכר, הרי שבוצעה מכירה מושלמת של הנכס כבר במועד ההתקשרות הראשוני.

יתכן והיה על הוועדה לבסס יותר את מסקנתה. כך, למשל, על מנת לעמוד על טיבה האמיתי של האופציה, יש חשיבות רבה לבירור אומד דעתם של הצדדים במקרה של ירידת מחירים; האם במקרה כזה היתה למוכר, במפורש או מכללא, זכות משפטית בת תביעה לאכוף על הקונה את המחיר המוסכם (520,000 דולר)? אם התשובה חיובית, המשמעות היא שמדובר במכר ולא באופציה.

כשהגיע העניין לפני בית המשפט העליון, נהפכה החלטת הוועדה ונפסק, כי אין לראות במתן האופציה האמורה עיסקה מלאכותית.

הנימוק היחידי עליו מושתת פסק הדין בעליון הוא, כי הסכום ששילמה הקונה למוכרים תמורת האופציה נופל משמעותית מהמחיר המוסכם לרכישת הדירה. בכל הכבוד, נימוק זה מעורר תמיהה, שהרי גם במכר מושלם של דירה יכול ותיפרע התמורה לשיעורין כך, שבמועד חתימת ההסכם תשולם מקדמה (במקרה הנדון - 10,000 דולר) וכעבור מספר חודשים (במקרה הנדון - ארבעה חודשים) יושלם תשלום יתרת התמורה.

פסק דינו של בית המשפט העליון מעורר שאלות גם בסוגיות מלאכותיות העיסקה לפי סעיף 84 לחוק מס שבח. בית המשפט העליון קבע, כי המוכרים אכן ביקשו להימנע מתשלום מס שבח, ומטעם זה התקשרו בעיסקת אופציה, וכי "זהו מהלך לגיטימי של תיכנון מס".

במילים אחרות, לדעת ביתך המשפט העליון, אין לראות עיסקה כמלאכותית גם אם הטעם הכלכלי היחיד לביצועה במתכונת בו נעשתה הוא הימנעות מתשלום מס. חוששתני שפסיקה זו עומדת בסתירה לשורה של פסקי-דין בנושא עיסקה מלאכותית (השווה ל-ע"א 11/74 אולפני הסרטה בישראל בע"מ).

בעקבות פסק הדין הזדרז מנהל מס שבח להוציא טיוטת הוראת ביצוע, המתייחסת ל"יום המכירה" במתן "אופציה" במכירת דירת מגורים. יודגש, כי פסק דינו של בית המשפט העליון, כמו גם החלטת ועדת הערר, דנים רק בטענת המלאכותיות שהעלה המנהל ולא בקביעת "יום המכירה" במתן אופציה. זאת, לאור עמדת הנציבות, כי יש להוציא שומה דו-שלבית במקרה של עיסקת אופציה אמיתית (ה"ב 142/80 מיום 1.1.81), ולכן לא עלתה כלל שאלת "יום המכירה" וממילא לא נפסק בה מאומה.

עמדת הנציבות היא, כי גם לאחר פסק הדין יש להמשיך ולטעון, במקרים המתאימים, למלאכותיות האופציה. בכל מקרה, יש לקבוע את "יום המכירה" בעיסקה למכירת דירה לפי יום מתן האופציה ולא לפי יום מימושה.

לעמדה זו תימוכין בהגדרת "מכירה" שבסעיף 1 בחוק מס שבח ובסעיף 19 לחוק, מהם עולה, כי יום מתן האופציה הוא היום שבו נעשתה מכירה לענין "זכות במקרקעין".

עמדת הנציבות הנ"ל תגרום, מצד אחד, למניעת תכנוני מס של מכירות דירות מגורים מבלי להמתין את תקופות הצינון הקבועות בחוק (ארבע שנים או שמונה עשר חודשים). מצד שני, אין בה שינוי משמעותי של תוצאות המס (למעט תשל