תכנון מס רטרואקטיבי לגיטימי בעסקאות קומבינציה

ואולם, הבדל עקרוני אחד לפחות קיים בין השניים: בעוד שהצלחת משימתו של הלוליין תלויה רק ביכולתו האישית, נישום המס, אקרובט ככל שיהיה, עשוי למצוא עצמו מועד ונופל מהחבל - תוצאת טלטולו על-ידי רשויות המס!

בהמשך לאלגוריה זו ולמאמרינו הקודמים, נזכיר, כי גם אם יפול מהחבל, עשוי הנישום למצוא עצמו, פעמים רבות, נבלם על רשת בטחון הנפרשת על-ידי בתי המשפט (חזון, פרומדיקו, גריל). עתה נבדוק מה רוחבה של רשת זו והאם עשויה היא להיפרש גם תחת רגליו של מתכנן מס "בדיעבד".

לכאורה, אם לשפוט לפי פס"ד חב-אור (עמ"ה 45/85 38), אשר נסקר על ידינו בשבוע שעבר - בו הוכשר השימוש בשטרי הון ככלי מימוני-פיסקלי לגיטימי - נמתחים גבולות תכנון המס עד לפעולות המבוצעות באופן רטרואקטיבי. יחד עם זאת, ספק בעינינו אם ביהמ"ש היה מגיע לתוצאה זו אלמלא היתה הרטרואקטיביות כה קיצונית באותו מקרה (17 שנים), אלא היתה רק ל-5 שנים (תקופת התיישנות).

יתכן כי אז היה מתאפשר תיקון הדו"חות לאחור (וראו גם הלכת פז, לין סיטי סנטר, סעיף 160 לפקודה וחוזר מס הכנסה על תיקון שומות).

ובאותו עניין נציין, כי קיים מכתב הבנות משנת 1993 בין נציב מס הכנסה דאז, משה גביש, לבין לשכת רו"ח, בו חזרה והביעה הנציבות עמדתה, לפיה אין כל חשיבות למועד הנפקת שטר הון ואפשר שיונפק גם רטרואקטיבית (בתנאי שמדובר בסכומים שנתקבלו בחברה עד למועד התאריך הנקוב בשטר ההון).

ואם בכל אלה אין די, נראה להלן, כי תכנוני מס רטרואקטיביים הוכשרו בנסיבות מסוימות אף על-ידי ביהמ"ש - וכדוגמא נביא את פרשת אברהם אופיר (ע"א 552/82).

המערער באותו מקרה, בעל חלקה שנרכשה בשנת 1947, התקשר בשנת 1978 בהסכם, לפיו נמכרה החלקה בשלמותה (100%) לקבלן, תמורת התחייבות האחרון לבנות קוטג' על כ-25% משטח החלקה, אותו יעביר וירשום על שם המערער (להלן: "ההסכם המקורי"). בלשון אחרת, נקשרו הצדדים בעיסקת קומבינציה, שלימים זכתה לשם "מכר מלא". כך גם דווחה העיסקה לרשויות המס - כמכירת הקרקע בשלמותה.

בסמוך לאחר חתימת ההסכם המקורי ולפני הדיווח למס שבח, יצא פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין ברקאי (ע"א 487/77), המאבחן בין סוגיה של עיסקת קומבינציה - מכר מלא מול מכר חלקי.

בעקבות פסיקת בית המשפט העליון בעניין ברקאי, תיקנו הצדדים את ההסכם המקורי, רטרואקטיבית, וקבעו, כי ההעברה תהיה רק לגבי 75% מהקרקע והקוטג' יבנה על יתרת 25% שנותרה בידי הבעלים (להלן: "ההסכם המתוקן"). כלומר, הצדדים ביקשו להשקיף על העיסקה המקורית כעיסקת "מכר חלקי", להבדיל מ"מכר מלא", ובכך לחסוך מס.

ההסכם המתוקן נחתם כ-5 חודשים לאחר ההסכם המקורי, אך לא הוגש/דווח לרשויות המס באותו מועד. שטר המכר שעבר בטאבו נערך על-פי ההסכם המתוקן, היינו בגין מכירת 75% מהקרקע בלבד. שומות מס השבח ומס המכירה, לעומת זאת, הוצאו לגבי מכירת כל החלקה (מכר מלא).

לימים מכר המערער את הקוטג'. בשומת המכירה קבע מנהל מס שבח כתאריך רכישה את שנת 1978, ולא את שנת 1947, ובאותה הזדמנות גם הוציא למערער שומת מס רכישה בגין רכישת הקוטג' מהקבלן.

בית המשפט העליון לא ייחס חשיבות לשאלה, האם המניע להתקשרות בהסכם המתוקן נעוץ במתן פס"ד ברקאי, אם לאו. לדעתו, אין קיומו או אי קיומו של מניע זה מעלה או מוריד, ובלבד שהחוזה, כפי ששונה, משקף בצורה נכונה את ההתקשרות האמיתית בין הצדדים.

ובאותו עניין שוכנע ביהמ"ש שכך היה המצב - 25% מהחלקה עליהם התחייב הקבלן להקים את הקוטג' היו למעשה מיועדים להיות בבעלותו של המערער בכל הזמנים, לפני החוזה בעת ביצועו ולאחריו.

לאור זאת נקבע, כי משהוכנס תיקון בחוזה המקורי, אשר שיקף את רצונם החופשי של שני הצדדים, ומשבוצעה לאחר מכן העברת חלק מהחלקה בלבד אל הקבלן על פי הנאמר בחוזה המתוקן, הרי שנובע מכל אלה, כי חובה היתה על המשיב להתאים את שומתו למצב החדש שנוצר עקב תיקון החוזה.

ביהמ"ש, איפוא, לא רואה פסול, בנסיבות מסויימות, בכך שנישום מעדיף לנתב את עיסקתו לאופציית המס הזולה יותר - הגם שעשה זאת באופן רטרואקטיבי.

רשת הבטחון עשויה להיפרש באותם מקרים גם תחת רגלי נישומים המתחילים לצעוד על החבל באיחור!