איחוד וחלוקה של מקרקעין

בית המשפט העליון דחה את טענות המערערים וקיבל את עמדת מנהל מס שבח, על פיה פעולת איחוד החלקות מהווה עיסקת חליפין לפי חוק מס שבח (הערר התנהל על חיוב במס רכישה בלבד). סעיף 67 לחוק מס שבח פוטר ממס חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים בהתאם לחלקיהם וללא תמורה, אך אין הוראת פטור מקבילה לגבי הפעולה ההפוכה שהיא איחוד חלקות.

תוצאת המס היא, איפוא, כי פעולת איחוד חלקות מהווה עיסקת מכר כפולה, במסגרתה כל בעל משלם מס רכוש בגין החלק שרכש בחלקה אחת ומס שבח בגין החלק שמכר בחלקה האחרת. כמובן, שאם החלקות המתאחדות הן בבעלות זהה, אין "מכירה" לעניין מס שבח ולכן אין חיוב בדיווח (ראה ה"ב 14/97).

בשל העובדה שפעולת האיחוד מהווה חליפין ללא תזרים מזומנים, ניתן לפנות למנהל מס שבח, בבקשה לדחיית תשלום מס השבח לפי סעיף 91א לחוק, בכפוף לתשלום הפרשי הצמדה וריבית (ראה ה"ב 7/98). יצויין כי במקרים בהם פעולת האיחוד נעשתה "בשל צו רשות מוסמכת", דהיינו ביוזמת רשויות התכנון, ונכפתה על הבעלים, ניתן לקבל פטור ממס שבח בתנאי סעיף 65 לחוק ופטור ממס רכישה לפי תקנה 27.

פס"ד שרביט (ע"א 2960/95) - הוצאות פיתוח פסק הדין עסק במעמדן של הוצאות פיתוח כחלק משווי המכירה לצורך תשלום מס רכישה. באותו מקרה, חתמו הרוכשים על הסכם פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל והתחייבו בנפרד לשלם למי שיורה המינהל עבור עבודות הפיתוח הסביבתי.

בית המשפט קיבל את עמדת מנהל מס שבח וקבע, כי כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את הוצאות הפיתוח באופן מלא או חלקי בשווי המכירה, ולחייב במס רכישה בהתאם (ראה גם ה"ב 28/97).

לעניין הערכת שווי עבודות הפיתוח שבוצעו עד מועד הרכישה, הוחזר התיק לוועדת הערר.

כמו כן, הושאר בצריך עיון אם לכלול בהוצאות הפיתוח גם הוצאות פיתוח סביבתי שאינן משביחות את הנכס במישרין (תאורה, כבישים), או כאלו הבאות לספק את צרכיו הספציפיים של רוכש מסויים הזקוק לאותו פיתוח (גן ילדים, בית כנסת).

פס"ד לבנונה (עמ"ש טבריה 9297/98) - חלוקת נכסי עיזבון באותו מקרה דובר בשלושה אחים, שירשו במשותף שלוש חלקות (לא רצופות) מאביהם שנפטר בשנת 74'. בשנת 83' נרשמו הקרקעות על שם האחים בטאבו (במושע) ובשנת 97' נחתם ביניהם הסכם חלוקה, כך שכל אח קיבל בעלות בשלמות באחת החלקות (לא שולמו דמי איזון).

מנהל מס שבח טען, כי בנסיבות שבהן נחתם הסכם בין היורשים, למעלה מ-20 שנה לאחר פטירת המוריש ומעל 14 שנה לאחר רישום הנכסים על שמם בטאבו, הסתיים זה מכבר הליך ההורשה ולכן ההסכם מהווה חליפין בין האחים, החייב במס שבח ובמס רכישה.

ועדת הערר (נצרת) דחתה את טענת המנהל וקבעה, כי לפי סעיף 5(ג) (4) לחוק (שהוסיף בתיקון 24 מיום 26.3.93), הסכם חלוקת עיזבון בין יורשים אינו מהווה מכירה, אפילו אם נערך זמן רב לאחר שנרשמו הנכסים על שם היורשים בטאבו, ובתנאי שלא שולמה תמורה מחוץ לעיזבון.

הוחלט לערער על החלטת הוועדה, בהסתמך על שורה של פסקי דין שקבעו אחרת.

פס"ד דובב (עמ"ש 1699/95) - זכויות בנייה על הגג העורר מכר שתי דירות ואת חלק הרכוש המשותף השייך להן. גג הבית, שהיווה חלק מהרכוש המשותף, לא היה צמוד לדירה כלשהי, וניתן היה לבנות עליו שלוש קומות נוספות למגורים.

מנהל מס שבח ביצע פיצול פיסי בין דירות המגורים, הפטורות ממס, לבין זכויות הבנייה האנכיות, החייבות במס.

העורר טען, מנגד, שאין מקום לבצע פיצול פיסי בין הדירה לבין הגג, ולכן הוא זכאי לפטור מלא לפי סעיף 749 לחוק מס שבח.

ועדת הערר קבעה, במובחן מפס"ד לשם (עמ"ש 188/91), שאין לערוך פיצול פיסי כאשר מדובר בזכויות בנייה אנכיות. התוצאה היתה, שהדירה והגג מוסו כיחידה אחת וניתן פטור מלא לפי סעיף 149. רשויות המס לא ערערו על פסק הדין.

אציין כי, לדעתי, גג משמש את הדירה גם אם אינו קשור אליה, ולכן אין מקום לפיצול פיסי, אפילו ניתן לבנות על הגג בנפרד. זאת ועוד, פיצול פיסי במקרה של זכויות לבנייה אנכית, עלול לרוקן את סעיף 149 מתוכן.

הכותבת היא האחראית על מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה.