ניכוי פחת מדירה לצורך שבח

לבעלים של דירת מגורים המשכיר אותה למגורים קיימים שלושה מסלולי מיסוי חלופיים לפי פקודת מס הכנסה. לפי המסלול הראשון ישולם מס הכנסה בשיעור מלא (לפי סעיף 121 לפקודה) על הכנסת דמי השכירות. לפי מסלול זה, לצורך קביעת ההכנסה החייבת יותרו בניכוי כל ההוצאות בייצור ההכנסה, וכן פחת. לפי המסלול השני, הקבוע בסעיף 122 לפקודה, ישולם מס הכנסה בשיעור מופחת של 10%, אולם לא יהיה רשאי הבעלים-המשכיר לדרוש הוצאות או פחת לעניין חישוב המס. לפי המסלול השלישי יינתן פטור מלא ממס על הכנסת דמי השכירות עד לתקרה של 4,320 שקל לחודש (להלן - "מסלול הפטור"). גם לפי מסלול זה לא ניתן לדרוש פחת והוצאות באופן שוטף.

לבחירת מסלול המיסוי בגין דמי השכירות יש השלכה עתידית בעת מכירת הדירה בהקשר לניכוי הפחת וההוצאות בנסיבות בהן הבעלים אינו זכאי לפטור ממס שבח. כאשר בחר הנישום במסלול המיסוי המלא, ינוכה הפחת משווי הרכישה של הדירה הנמכרת, ולא תותרנה בחישוב השבח הוצאות שוטפות ופחת, שכן ניתן היה לנכות סכומים אלו מהכנסת דמי השכירות מכוח הוראות הפקודה.

כאשר בחר הנישום במסלול המס המופחת, נקבע בסעיף 122 לפקודה כי על אף שנשללה ממנו זכאותו לדרוש פחת אצל פקיד השומה, הרי שלצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הפחת המרבי שניתן היה לנכות. הרציונאל הוא שיש לראות בשיעור המס הנמוך כמגלם בתוכו הכרה בהוצאות השוטפות ובפחת.

כאשר בחר הנישום במסלול הפטור המלא, קובעת הוראת הביצוע, על בסיס אותו רציונל, כי אין להתיר את ההוצאות השוטפות בחישוב השבח, וכי יש לנכות את הפחת משווי הרכישה (בעל משמעות מתמטית זהה להוספת הפחת לשווי המכירה).

בהתאם להוראת התחולה שנתפרסמה זה עתה, יש להבחין בין נישום שבחר במסלול הרגיל או במסלול המופחת, עליו תחול ההוראה באופן רטרואקטיבי, לבין נישום שבחר במסלול הפטור המלא, עליו תחול ההוראה רק ממועד פרסומה ביום 27.2.2007.

לדוגמה, דירה שהושכרה למגורים לפני מועד הפרסום של ההוראה (27.2.2007) ונמכרה זה עתה: לנישום במסלול הרגיל ינוכה פחת החל ממועד השכרת הדירה למגורים, אף כשזה קדם למועד הפרסום של ההוראה; בדומה, לנישום שבחר במסלול מס מופחת יתווסף לשווי המכירה הפחת המרבי שניתן היה לנכות החל ממועד תחילת השכירות, אף אם מועד זה קדם למועד הפרסום; בכך יוגדל השבח במכירה, ובהתאמה תגדל החבות במס. לעומת זאת, לנישום במסלול הפטור המלא ינוכה משווי הרכישה פחת רק החל מיום פרסום ההוראה.

בעניין אחר, פרסמה רשות המיסים תוספת להוראת הביצוע 12/04, שעניינה סעיף 49ב(6) לחוק, שהוסף בתיקון מס' 46 מיום 17.3.2000 והמעניק פטור למוסד ציבורי במכירת "דירת מגורים מזכה", אותה קיבל בירושה. בתוספת שנפרסמה זה עתה נקבעה הקלה בתנאי הפטור.

בהוראת הביצוע מנויים התנאים למתן הפטור, שאחד מהם הוא כי המוריש יגדיר בצוואתו שימוש ספציפי בכספי מכירת הדירה על-ידי המוסד. על-פי התוספת שפורסמה כעת "רוכך" תנאי זה, כך שגם אם המוריש לא הגדיר בצוואתו שימוש ספציפי שיעשה המוסד בכספי התמורה, ניתן יהיה להסתפק באישור רו"ח באשר לשימוש המוגדר שייעשה בכספי המכירה, ובלבד שהכספים "ישמשו במישרין" את מטרותיו הציבוריות של המוסד. *