5 חדרים, מושקעת, נוף ל-IFRS

התקינה החשבונאית מנטרלת "תרגילים" הגלומים בעסקאות להשכרת מקרקעין

הוצאות דמי שכירות מהוות חלק מהותי בדוח רווח והפסד של חברות רבות. חברות אלו מעדיפות להפנות את תזרים המזומנים הפנוי שלהן לרכישת מכונות ומלאי, להחזר הלוואות ולשימושים אחרים - על פני רכישת קרקע ומבנים שישמשו לרצפת הייצור ולמשרדי ההנהלה.

בעת משא-ומתן על הסכם שכירות, עומדים בפני המשכיר והשוכר מספר נושאים עקרוניים שעליהם יש להסכים: תקופת השכירות, גובה דמי השכירות ומועדי תשלומם, אופן ההצמדה של דמי השכירות, אופציה להארכת תקופת השכירות, ביטחונות וערבים, פיצוי מוסכם במקרה של הפרה וכיו"ב.

כמו בכל מערכת יחסים, גם במשא-ומתן על הסכם שכירות נדרשים ויתורים ופשרות משני הצדדים. המשכיר עשוי להציע לשוכר תמריצים שונים, כגון חודש שכירות ראשון בחינם, שיפוי בגין הוצאות הובלה למקום החדש, שיפוי בגין קנסות שישולמו למשכיר הקודם בשל נטישה בטרם סיום תקופת השכירות ועוד.

מצד שני, גם השוכר רשאי להציע מצידו הטבות שונות למשכיר כחלק מההתדיינות על תנאי השכירות, כגון תשלום כפול של דמי שכירות בחודש הראשון, עלייה שנתית קבועה בשיעור של 5% בדמי השכירות או התחייבות לבנות על המושכר ולהתקין שיפורים, שיעברו לרשות המשכיר עם פינוי המושכר בתום תקופת השכירות.

המשותף לתמריצים משני הצדדים הוא, שמבחינה פורמלית הם מעוגנים בחוזה המשפטי שנחתם בין הצדדים. אי מתן שיפוי בגין הוצאות הובלה כמוסכם, או תשלום דמי שכירות ללא עלייה מדורגת, בניגוד להוראות המפורשות בחוזה, מהווים הפרת החוזה, שתגרור אחריה קנסות ופיצויים שניתן לאכוף אותם בבתי משפט.

האם החשבונאות הולכת אחר הלבוש המשפטי שבו מכסים את העסקה הצדדים לחוזה?

החוזה כמכלול

נאמנת לכלל הברזל "מהות קודמת לצורה", התקינה הבינלאומית אינה מסתפקת בשאלה מה הם תנאי השכירות הפורמליים העולים מהחוזה המשפטי. נדרש לבחון מדוע הוענקו ההטבות, התמריצים, המתנות ושאר הפתעות.

ברור כי היה משא-ומתן אחד על מכלול תנאי החוזה: "תן לי חודש חינם תמורת החזר הקנסות שאשלם למשכיר הקודם". "קח חודשיים חינם תמורת עלייה הדרגתית בדמי השכירות מהשנה השנייה". צד לחוזה, שלא היה מסכים לאחד מהתנאים בו, היה נסוג מהחוזה כולו, או שהיה מבקש הפתעה אחרת, הבאה לפצות על התנאי המרע מבחינתו.

העיקרון המנחה הוא, שההנאה הכלכלית של השוכר והמשכיר מהנכס מתפלגת באופן שווה לאורך תקופת השכירות: המשכיר צפוי להפיק הכנסות שכירות מהנכס באופן אחיד לאורך חייו הכלכליים, וגם השוכר מקווה להפיק רווחים מהעסק שלשמו הושכר הנכס באופן אחיד. אפשרות השוכר להשאת רווחיו באמצעות הנכס המושכר אינה תלויה בתמריץ זה או אחר, באופיו או בעיתוי תשלומו.

לכן, התקינה הבינלאומית דורשת לרשום את כל התמריצים משני הצדדים כחלק בלתי נפרד מהתמורה נטו עבור השכירות, ולפרוס את דמי השכירות בקו ישר - הכנסות שכירות בספרי המשכיר, והוצאות שכירות בספרי השוכר.

יצויין כי טיפול זה, המבוסס על המהות הכלכלית של העסקה, תקף בכל חוזה למתן שירות הטומן בחובו הפתעות מסוגים שונים למי מהצדדים. כך, הלוואה הנושאת שיעור ריבית מדורג, ההולך ועולה באופן קבוע וידוע מראש, תטופל באופן דומה, ולפיכך יש לפרוס את הוצאות המימון לאורך חיי ההלוואה בהתעלם מהשינויים הפורמליים בשיעורי הריבית.

* הכותב הוא ממשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון.

צרו איתנו קשר *5988