דמי מפתח וניכוי מהשבח

חוק הגנת הדייר קובע, כי דייר ששילם "דמי מפתח" עבור נכס שהושכר על-ידו, הוא "דייר מוגן" בנכס וניתן לפנות אותו רק בהתקיים עילות מסוימות הקבועות בחוק. במקרים בהם חל החוק, משלם הדייר הנכנס לבעל הבית "דמי מפתח". כאשר דייר מוגן אחד מחליף אחר, משלם הדייר הנכנס דמי מפתח, בחלקם לדייר היוצא ובחלקם לבעל הבית. נציין, כי זכות "דיירות מוגנת" איננה "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

קיימים מקרים בהם הבעלות בנכס מקרקעין נרכשת ב"שלבים": בשלב הראשון רוכש אדם זכות דיירות מוגנת בנכס. בשלב השני הוא רוכש את הבעלות בנכס, כאשר נלקחת בחשבון העובדה שהנכס תפוס על ידו. כאשר מי שרכש נכס ב"שלבים" כאמור, מוכר את הנכס, ומחויב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין, עולה השאלה מהו "שווי הרכישה" של הנכס על-ידי המוכר? האם שווי הרכישה הוא כלל הסכום ששילם המוכר לרכישת הבעלות בנכס בשני השלבים, או שמא רק הסכום ששולם בשלב השני - לרכישת זכות הבעלות כאשר הנכס כבר היה תפוס בידו?

ניתן לתמוך את האפשרות השנייה בנימוק לפיו זכות הבעלות שנרכשה על-ידי הדייר היא הזכות הנמכרת עליה מוטל מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (היות שדיירות מוגנת איננה, כאמור, זכות במקרקעין). הנימוק לתמיכה באפשרות הראשונה הוא, כי מעבר לטיעונים הפורמאליים, בסופו של יום הוציא המוכר סכום אחד כולל לרכישת המקרקעין, ולא ניתן להתעלם מן העובדה ששילם דמי מפתח לרכישת הזכויות הקודמות בנכס. לפי גישה זו, ברגע שהבעלים שילם סכום לרכישת המקרקעין, יש לראות את התשלום לדמי מפתח כנבלע בזכות הבעלות, וכחלק מהסכומים ששימשו לרכישת זכויות הבעלות במקרקעין.

בפסק הדין בעניין פרוכטר (ו.ע 1328/04) קבעה ועדת הערר, בדעת רוב, כי בחישוב השבח יש לקבוע את שווי הרכישה של הזכות, בהתאם למחיר ששילם הדייר ברכישת זכות הבעלות (ב"שלב השני") בלבד, ולא לקחת בחשבון את הסכום ששולם לרכישת זכות הדיירות המוגנת. לעומת זאת, דעת המיעוט קבעה ההיפך, בנימוק שיש צורך למסות את הרווח הכלכלי האמיתי של המוכר.

ביום 17.6.2009 הוציאה רשות המסים הוראת ביצוע (מס' 8/2009), שעניינה מיסוי מכירת זכויות בעלות על-ידי מי שהיה דייר מוגן, ורכש את זכויות הבעלות בנכס. הוראת הביצוע מבקשת למסות את הרווח הכלכלי האמיתי של המוכר, בדומה לדעת המיעוט בעניין פרוכטר. לפיכך, נקבע בהוראת הביצוע כי בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין על-ידי דייר מוגן שרכש זכויות בעלות בנכס, יותרו בניכוי דמי המפתח ששולמו על-ידו בעבר לצורך רכישת זכות הדיירות המוגנת.

הוצאת דמי המפתח תתואם מיום ההוצאה עד ליום רכישת הבעלות בנכס, ותותר בניכוי בעת מכירת הנכס לפי יום רכישת הבעלות. לאור העובדה שלא כל דייר מוגן נדרש לשלם דמי מפתח, נדרשות אסמכתאות או תיעוד על תשלום בפועל.

כמו כן, במקרים בהם הותרה ההוצאה בניכוי על-ידי פקיד השומה (במקרים מסוימים של שכירות מוגנת בבית עסק), לא תותר ההוצאה בניכוי שנית בחישוב השבח. *